Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę.
Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...].12.2008 r. Nr LG [...] i określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Ustalono, że strona m. in. dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, a podstawowym źródłem zaopatrzenia strony w tym zakresie była Rafineria [...] B S.A. Strona w badanym okresie sprzedała ogółem 7.194,417 m³ oleju opałowego, w tym dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej 3.084,391 m³ i dla podmiotów gospodarczych - 4.110,026 m³. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru. Przeprowadzono szczegółową weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zwracając się do urzędów miast i gmin właściwych dla adresów widniejących na oświadczeniach o potwierdzenie danych z nich wynikających, dokonano weryfikacji numerów PESEL i dowodów osobistych uwidocznionych na fakturach VAT i załączonych oświadczeniach oraz w urzędach skarbowych odnośnie ustalenia przymiotu podatników wystawców oświadczeń, wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy figurujące na oświadczeniach. W wyniku tych czynności ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. w 18 przypadkach strona nie uzyskała od nabywców oleju opałowego wiarygodnych i spełniających wymagania określone przepisami oświadczeń stwierdzających o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe, bowiem dane figurujące na oświadczeniach nie istniały, przesłuchiwane osoby nie znały nabywców, którzy posługiwali się na oświadczeniach ich danymi, nie zlecały dokonywania takich zakupów, nie podpisywały oświadczeń, nie posiadały urządzeń grzewczych, do których opalania służył olej opałowy. Oznaczało to, że wymienieni z nazwiska i imienia w oświadczeniach nabywcy w rzeczywistości nie istnieją. Stwierdził organ I instancji brak należytej staranności ze strony Spółki przy odbieraniu oświadczeń od nabywców deklarujących się jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, których nie odnaleziono i nie stawianie żadnych wymogów nabywcom, umożliwiła w ten sposób strona zakup hurtowych ilości oleju opałowego bez żadnych ograniczeń.
Wydając decyzję w wyniku wniesionego odwołania organ II instancji wskazał na przepis art. 35 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, stwierdzając, że w sprawie bezspornym jest, że strona będąc sprzedawcą oleju opałowego była podatnikiem podatku akcyzowego. Stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych (także oleju opałowego) została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy (maksymalna 80%). Obniżone stawki oraz warunki ich stosowania określone zostały w rozporz. Min. Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Zwolnienie oleju opałowego z akcyzy uwarunkowane było sprzedażą oleju opałowego dla celów opałowych oraz niedokonywaniem sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw za pomocą odmierzaczy paliw płynnych. Nie zachowanie tych warunków skutkowało opodatkowaniem oleju stawką akcyzy dla oleju napędowego (§ 5 pkt 1 rozporz.). Przepis § 6 ust. 1 rozporz. zobowiązywał podatników do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, przy czym w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporz. od nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedawca zobowiązany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe. Dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze strona korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 12 ust. 1 rozporz., który to przywilej traciła sprzedając olej ten na cele inne niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporz.). Grupy podatników takich jak sprzedawcy i nabywcy wyrobów akcyzowych są odpowiedzialni podatkowo niezależnie od siebie, bo w różnych sytuacjach faktycznych (art. 35 ust. 1 pkt 5 i 6 pkt 1 lit. c) ustawy). Wyjaśnił organ cel wprowadzenia systemu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wskazując na wyrok WSA z dnia 21.02.2005 r. (sygn. ISA/Gl 862/04). Zweryfikowane w sprawie oświadczenia nie mogą być podstawą przyznania preferencji podatkowych, ponieważ zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego, nie mogą być zatem potwierdzeniem, że sprzedany olej został sprzedany na cele opałowe i w tym celu zużyty. Posiadanie przez podatnika fałszywych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń co znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. (sygn. ISA/Lu 116/05). Wskazując na przepis art. 35a ustawy stwierdził organ, że był on prawnym instrumentem oraz gwarancją realizacji obowiązku uzyskania rzetelnego oświadczenia od nabywcy oleju opałowego, umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego (wyrok z dnia 10.05.2006 r. sygn. ISA/Wr 752/06). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji wskazał organ odwoławczy, że z materiału dowodowego wynika, że strona sprzedała osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, posługującej się nazwiskiem T. C. olbrzymie ilości oleju opałowego, które nie mogły być przez osobę fizyczną przeznaczone na cele grzewcze. Na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego pod tym nazwiskiem widnieją różne podpisy. Strona akceptując oświadczenia umożliwiła ten proceder osobom posługującym się nazwiskiem T. C.. T. C. zamieszkały w W. zakupił w Spółce w okresie od [...].09. do [...].12.2003 r. łącznie 396,92 m³ oleju opałowego za kwotę 543.823,36 zł. W okresie od stycznia do sierpnia 2004 r. jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej zakupił 1251,726 m³ oleju opałowego za kwotę 1.645.216,01 zł., co stanowi średnio 15,28 całej ilości oleju opałowego sprzedanego przez stronę w ciągu okresu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w którym nabywca ten dokonywał zakupów, przy czym w niektórych miesiącach udział ten był znacznie wyższy. Ilości oleju opałowego na fakturach świadczą o tym, że olej opałowy odbierany był całymi cysternami, zakupy dokonywane były dzień po dniu, za zakupiony olej nabywca płacił gotówką. Przyjęcie przez stronę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze świadczyło o nie dołożeniu należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywcy o tym nazwisku (wyrok ISA/Kr 394/06 z dnia 5.06.2007 r.). Wskazał organ na fakt, iż niemożliwe jest, aby tak wysoką należność za olej opałowy zapłaciła osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, o czym świadczy wysokość przeciętnego wynagrodzenia, fakt, że nabywca zakupił olej w znacznie wyższej ilości niż sama Spółka przeznaczała na własne cele grzewcze. Podniósł organ, że podatnik w celu ustalenia prawdziwości danych osoby składającej oświadczenie mógł żądać przedłożenia prawa jazdy zamiast dowodu osobistego (A. W.). Odwołał się organ do opinii sporządzonej przez biegłego grafologa, z której wynika, że podpisy widniejące na oświadczeniach sporządzonych przez nabywców podających się za A. W. i T. C. nie zostały sporządzone ich ręką i były sporządzone przez kilka osób. Podnosząc, że to Spółka nie wywiązała się z ustawowego obowiązku uzyskiwania rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, czyniąc ze sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej źródło osiągania wysokich dochodów, czego dowodem jest chociażby fakt, że pracownik Spółki R. S. dostarczył pełną cysternę 18,000 m³ oleju opałowego w wolną sobotę [...].07.2007 r. w ustronne miejsce, nie mające nic wspólnego z zamieszkiwaniem nabywcy i zainstalowaniem urządzenia grzewczego, co winno wzbudzić wątpliwości Spółki co do przeznaczenia oleju. W takiej sytuacji strona winna uzyskać informację od swoich pracowników. Omówił organ przypadki sprzedaży oleju opałowego, które nie zostały zakwestionowane. Wskazał organ na współpracę z Prokuratura Okręgową, w wyniku którego ustalono, iż za kontrolowany okres spośród fikcyjnych nazwisk, którymi posługiwały się osoby ujawnione w postępowaniu prokuratorskim tylko nazwisko J. B. dotyczyło postępowania w sprawie, w związku z czym wyłączono wszystkie transakcje sprzedaży dotyczące tego nabywcy. Pozostałe nazwiska wskazane przez Spółkę, nie zostały wymienione przez Prokuraturę, nie posługiwały się fikcyjnymi nazwiskami nabywców ustalonymi w toku kontroli. Skazał organ, że pracownik Spółki umożliwił nabywcy A. Z. nabycie oleju po niższej cenie przez świadome przyjęcie od niego fikcyjnych oświadczeń, co wynika z protokołu przesłuchania pracownika w charakterze podejrzanego. Podkreślił organ, że strona nie posiadała procedur chroniących ją przed procederem składania oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przy czym nie wykorzystała uprawnień wynikających z art. 35a ustawy. Strona przyjmowała wszystkie oświadczenia w sposób bezkrytyczny, nie starając się chociażby w najmniejszym stopniu dokonać ich weryfikacji, o czym może świadczyć ilość oświadczeń, które okazały się w badanym okresie sfałszowane. Wyjaśniając dokonaną korektę wskazał organ odwoławczy, że strona w toku postępowania odwoławczego przedłożyła faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego lekkiego RGTERM 0,2, w których wykazane są kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wykazanych na fakturach oraz dowody potwierdzające, że zapłaciła należności wynikające z faktur dotyczących zakupu oleju opałowego w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., co skutkowało uznaniem, iż przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego należało uwzględnić kwoty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta, następnie sprzedanego na cele inne niż opałowe.