Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od gier za poszczególne okresy od stycznia do października 2000 r. oddala skargę.
Przedmiotem skargi Z. R. (zwanego dalej: stroną lub skarżącym) jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 roku.
Skarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku następujących ustaleń faktycznych:
Decyzją z dnia z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. określił Z. R. zobowiązanie w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. Decyzja ta, z uwagi na spóźnione wniesienie odwołania i odmowę przywrócenia uchybionego terminu - stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2010 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2010 r. "w zakresie w jakim jest on zbieżny z wnioskiem pierwotnym w treści merytorycznej i formalnej") - strona zastępowana przez pełnomocnika (radcę prawnego E. K. a następnie adwokata J. S.) wystąpiła do Dyrektora UKS we W. o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] Zgodnie z właściwością, przekazano wniosek do załatwienia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej (zwanego dalej: GIKS). Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji oparty został na przesłankach z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: OP). Uzasadniając żądanie, pełnomocnik wywodził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz zawiera wady powodujące jej nieważność z mocy określonych przepisów prawa. W związku z powyższym zarzucił:
- naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kpa oraz konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności co do słusznego stosowania prawa przez organy państwa oraz zaufania do tych organów;
- obrazę art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, poprzez błędne przyjęcie tezy, że przepis art. 40 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (t.j. w Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz.650 -zwanej dalej: ustawą o grach z 1992 r. lub u.g.l.z.w.) prowadzi do wniosku, że podmiotem urządzającym gry na automatach losowych mogły być - w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r. - nie tylko spółki z o.o. i S.A. ale także osoby fizyczne, które (jak uznał organ w przypadku wnioskującego) podlegały obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od gier.
Główny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku i dokładnym zbadaniu akt sprawy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Nie uwzględnił zarzutów, uznał bowiem, że wyjątkowość trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownej oceny merytorycznej rozpoznawanej sprawy, nie pozwala też na uchylenie decyzji z powodu jakichkolwiek wad a jedynie z powodu wad kwalifikowanych jeżeli takimi dotknięta jest sama decyzja. Wyjaśnił przy tym, jak należy rozumieć pojęcie "rażącego naruszenia prawa" skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 OP). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o grach z 1992 r. - wskazał na rozbieżność w orzecznictwie co do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym do października 2000 r., osoba fizyczna mogła być podatnikiem podatku od gier. W przypadku istnienia wątpliwości co do interpretacji przepisu, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 OP. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji nie mogło też stanowić naruszenie prawa wspólnotowego (Dyrektyw Rady i orzecznictwa ETS) skoro w 2000 r. Polska nie należała do Unii Europejskiej (UE). Natomiast teza o potwierdzającym stanowisko strony - orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie została w żaden sposób uzasadniona. Organ nie podzielił też stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 KPA i konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności co do słusznego stosowania prawa oraz zaufania do tych organów. Wskazał, że przepisy KPA nie mają zastosowania w postępowaniu kontrolnym i przed organami podatkowymi. Zarzuty o naruszeniu zasad ogólnych postępowania są niezasadne nawet przy założeniu, że stronie chodziło o naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 OP w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu opartego na przesłance z art. 247 § 1 pkt 5 OP organ wyjaśnił, że o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie można mówić wówczas, gdy decyzję błędnie skierowano do podmiotu niemającego przymiotu strony. Natomiast z kwestionowanej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] jednoznacznie wynika, że stroną postępowania i adresatem obowiązków w podatku od gier organ (nie przez pomyłkę) uczynił Z. R. Powołując jako podstawę stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 7 OP strona nie wskazała przepisu prawa, który stanowiłby, że wskazana w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Dla potwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły wskazywane przez stronę przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ani też nie zaistniały inne okoliczności wymienione w art. 247 § 1 OP - GIKS wskazał, że w przywołanych przez stronę wyrokach uchylających decyzje organów (wymierzających podatek w analogicznym stanie prawnym i faktycznym) Sąd nie stwierdził ich nieważności (na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) a tylko uchylił zaskarżone decyzje z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.