Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Maciej Kobak Sędziowie WSA Ewa Partyka WSA Marcin Kamiński /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J.K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. znak sprawy [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości -skargę oddala-
Przedmiotem skargi J. K. (podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ) z dnia [...] września 2019 r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.
Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 część w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] o pow. ogólnej 0,4377 ha, obręb [...] R. - Z. (akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2010 r. Rep. A nr [...]) w kwocie 14.028 zł.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., znak: [...] organ stwierdził uchybienie przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Po rozpoznaniu skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 424/16 uchylił postanowienie organu z dnia [...] marca 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3119/16 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 234/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na postanowienie organu z dnia [...] marca 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2868/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika od powyższego wyroku. Ponadto postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...] organ odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Po rozpoznaniu skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 466/16 uchylił postanowienie organu z dnia [...] kwietnia 2016 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3443/16 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokiem z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 496/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na postanowienie organu z dnia [...] kwietnia 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 56/18 oddalił skargę kasacyjną podatnika od powyższego wyroku.
W dniu 30 września 2016 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...] z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 165 § 1 i 4, art. 148, art. 149, art. 150 w zw. z art. 12 § 1, art. 200 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "o.p.") oraz o umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 165 § 4 o.p. poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego; art. 148, art. 149 i art. 150 o.p. w zw. z art. 12 § 1 o.p poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i błędne przyjęcie daty wszczęcia postępowania podatkowego; art. 200 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia wyznaczającego stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; art. 207 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania podatkowego. Podatnik stwierdził, że postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte w dniu 20 maja 2015 r. tak jak twierdzi organ, gdyż datą wszczęcia postępowania z urzędu zgodnie z art. 165 § 4 o.p. jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tymczasem przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 o.p. Zdaniem podatnika zastosowanie takiego trybu doręczenia winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Podatnik podniósł, że widniejąca na kopercie data awizowania tj. 5 maja 2015 r. z powodu niemożliwości doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 i pozostawienie przesyłki w UP, oraz umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej jest niezgodne z prawdą, gdyż w tym dniu pod wskazanym adresem przebywali dorośli domownicy. Brak jest również informacji o podjętej próbie doręczenia sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi, co mogło by przesądzać o wypełnieniu przesłanek o pozostawieniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Podatnik stwierdził, że fikcja prawna doręczenia pisma wynikająca z art. 150 o.p. może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 o.p.) lub zastępczy (art. 149 o.p.). Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podatnik podniósł, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 o.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine o.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ocenie podatnika, w przedmiotowej sprawie powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło przed upływem tego terminu (12 maja 2015 r.). Ponadto uwzględniając treść art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a także sposób liczenia terminów określony w art. 12 § 1 o.p. operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. W przedmiotowej sprawie w ocenie podatnika termin ten nie został zachowany. Zgodnie z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy operator pocztowy (InPost) przedmiotowe pismo (postanowienie) zwrócił do adresata w dniu 19 maja 2015 r. tj. nie przechowując pisma przez okres 14 dni, a tym samym termin ustawowy nie został zachowany. Ponadto doręczenie pisma (postanowienia) nie mogło nastąpić w dniu 20 maja 2015 r. jak przyjął organ. Wobec powyższego w ocenie podatnika nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego co czyni go bezpodstawnym. Organ w sporządzanych pismach przytaczał różne daty wszczęcia postępowania (19 maja 2015 r., 20 maja 2015 r.) co zdaniem podatnika oznacza, że organ nie zna prawidłowej daty wszczęcia postępowania, a przyjmując datę 20 maja 2015 r. zaaprobował fikcje prawną nieprawidłowego doręczenia postanowienia. Dalej podatnik podniósł, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie podatnika wyznaczenie postanowieniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie zostało prawidłowo doręczone stronie postępowania, czym naruszono art. 200 o.p. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 o.p. Zdaniem podatnika doręczenie to jest dotknięte wadą prawną instytucji doręczenia. Znajdujący się dowód w aktach sprawy dotyczący doręczenia ww. postanowienia nie zawiera dat awizowania przesyłki ani pierwszej ani powtórnej, jak również daty zwrotu przesyłki do adresata, co w utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnej należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał decyzję znak: [...], która została doręczona w trybie zastępczym. Ww. decyzja została wydana na podstawie art. 207 o.p. po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. W decyzji organ wskazał jako datę wszczęcia postępowania podatkowego dzień 20 maja 2015 r, tj. datę doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które w ocenie podatnika nie zostało prawidłowo wszczęte, jest obarczona wadą prawną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., co kwalifikuje do stwierdzenia nieważności decyzji. Podatnik zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 424/16 stwierdził, że ww. decyzja nie została skutecznie doręczona.