Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1.1. Pismem z dnia [...] października 2017 r. M. M. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
1.2. We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym, skarżący jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca był wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka jawna powstała z przekształcenia sp. z o.o. W wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego skarżący nabył udział w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz udział w prawie własności wzniesionego na nim budynku (dalej również jako: "Nieruchomość"). Nieruchomość została nabyta przez sp. z o.o. w następstwie podziału przez wydzielenie z innej sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka kapitałowa") zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka kapitałowa nabyła Nieruchomość jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały innej spółki kapitałowej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum. Koszt nabycia Nieruchomości został do tej pory jedynie częściowo ujęty w kosztach uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Sprzedaż Nieruchomości nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej.
1.3. Skarżący zwrócił się do organu z pytaniem w jakiej wysokości powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy winien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez Spółkę kapitałową na jej nabycie, pomniejszony o dokonane (przez Spółkę kapitałową, sp. z o.o. oraz skarżącego) odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do wielkości zbywanego udziału. Wydatkiem poniesionym na nabycie Nieruchomości przez Spółkę kapitałową będzie wartość wierzytelności Spółki kapitałowej, która została spłacona w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie Nieruchomości.
2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wymienionego na wstępie wniosku o wydanie interpretacji.
2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ powołał się m.in. na postanowienia art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Wskazano również, że zgodnie ze znowelizowaną treścią art. 14b § 5c powołanego ostatnio aktu (w brzmieniu od dnia 17 sierpnia 2017 r.), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Organ przytoczył również postanowienia O.p. normujące klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Zaznaczono, że zdarzenie przyszłe opisane w złożonym przez skarżącego wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2017 r. znak: [...] W opinie tej wskazany ostatnio organ stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Powołując się na wskazaną powyżej opinię zaznaczono, że wnioskodawca planuje sprzedaż udziału w Nieruchomości, którą otrzymał w wyniku rozwiązania spółki jawnej, której był wspólnikiem. Spółka jawna powstała z przekształcenia sp. z o.o. w skład majątku której wchodziła Nieruchomość. Nieruchomość została zaś nabyta przez sp. z o.o. w wyniku podziału przez wydzielenie z majątku innej sp. z o.o. (Spółki kapitałowej). Spółka kapitałowa nabyła Nieruchomość jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały innej spółki kapitałowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum. Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na jej nabycie jeszcze przez spółkę kapitałową (w ramach instytucji datio in solutum). Wydatki te stanowić mają wartość wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową na ich nabycie, pomniejszonych o dokonywane (przez spółkę kapitałową, spółkę z o.o. oraz wnioskodawcę) odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do wielkości zbywanego udziału. W ocenie skarżącego wydatkiem poniesionym na nabycie Nieruchomości będzie wartość wierzytelności spółki kapitałowej, która została spłacona w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności Nieruchomości. W ocenie Szefa KAS opisany schemat działania mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania skarżącemu majątku zgromadzonego na poziomie spółek kapitałowych przez wykorzystanie operacji podziału przez wydzielenie oraz przekształcenia, a następnie zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości otrzymanej w wyniku rozwiązania spółki jawnej w warunkach umożliwiających pomniejszenie przychodu podatkowego o koszty wygenerowane z wykorzystaniem tych podmiotów. Przekazanie skarżącemu majątku spółki jawnej będzie neutralne podatkowo. Natomiast gdyby ten majątek został przekazany bezpośrednio osobie fizycznej w związku z likwidacją sp. z o.o., zdarzenie takie podlegałoby opodatkowaniu. Wolna od podatku dochodowego byłaby tylko wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w sp. z o.o. Dzięki uprzedniej zmianie formy prawnej przez przekształcenie sp. z o. o. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie - przekazanie majątku było zdarzeniem neutralnym podatkowo. Efektem dokonanych działań jest więc powstanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Ewentualne zbycie przez skarżącego otrzymanej w ramach rozwiązania spółki jawnej nieruchomości skutkowałoby możliwością pomniejszenia przychodu osiągniętego z tego tytułu o wydatki poniesione na nabycie tego składnika majątku, niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych przez wspólnika lub spółkę. W efekcie zrealizowanych już etapów czynności wartość tych wydatków odpowiadałaby wartości wierzytelności spółki kapitałowej, która została uregulowana przez świadczenie niepieniężne (przeniesienie własności Nieruchomości). Faktycznie byłaby to więc zapewne wartość odpowiadająca rynkowej cenie Nieruchomości. Natomiast gdyby Wnioskodawca otrzymał Nieruchomość w wyniku likwidacji sp. z o.o., przychód z tego tytułu (z uwzględnieniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Późniejsza sprzedaż takiego składnika majątku podlegałaby także opodatkowaniu. Zatem, w efekcie realizacji wszystkich etapów czynności wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu sprzedaży majątku wygenerowanego w toku działalności spółki kapitałowej uległaby obniżeniu. Wyjaśniono również, że art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") został wprowadzony do polskiego porządku prawnego celem umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tym osobom fizycznym, które prowadziły faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, odprowadzających podatek dochodowy z tego tytułu. Konieczność ochrony przed faktycznym podwójnym opodatkowaniem nie zachodzi w realiach opisanego zdarzenia przyszłego. W ocenie Szefa KAS uzasadnione jest przypuszczenie, że korzyść osiągnięta w wyniku realizacji opisanych czynności byłaby sprzeczna z intencją ustawodawcy. W kontekście sztuczności wskazano na wielość działań składających się na omawianą czynność (zastosowanie instytucji datio in solutum, podział przez wydzielenie, przekształcenie sp. z o.o. i jej rozwiązanie, zbycie Nieruchomości). Ponadto możliwe jest, że sp. z o. o. i spółka kapitałowa były tylko podmiotami pośredniczącymi zaangażowanymi, by umożliwić nieopodatkowane przekazanie własności Nieruchomości i składników majątku wnioskodawcy, a także wygenerować koszty podatkowe. W ocenie organu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ono kryteria unikania opodatkowania. Zostało ono bowiem dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.