Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka,, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 marca 2009r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego oddala skargę.
ISA/OI 105/09
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. w kwocie 21.200.000 zł.
Na powyższe postanowienie Pełnomocnik Strony złożył zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem Skarżącego powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. w kwocie 21.200.000 zł, jak również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującego w mocy powyższe rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219, art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty. Uzasadniając powyższe wskazał, iż organ odmawiając w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenia nieważności, nie dopatrzył się w treści postanowień o zaliczeniu wpłaty znamion braku podstawy prawnej, czy rażącego naruszenia prawa, o których mowa wart. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wykładnia natomiast przepisu art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziła do wniosku o bezzasadności żądania Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów, a w związku z tym opieranie się przez Spółkę na twierdzeniu o ich naruszeniu we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty, nie znajduje uzasadnienia prawnego.
Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, przy wydawaniu postanowień o zaliczeniu wpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie może on być rozpatrywany w postępowaniu o stwierdzenie nieważności aktu stosowania prawa. W ocenie Skarżącego, nie sposób zgodzić się z postępowaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie ma odniesienia do argumentacji Spółki dotyczącej wykładni wyrazu "wpłata" funkcjonującego na gruncie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a samo stwierdzenie, iż ,,( ... ) od momentu wydania decyzji przez organ II instancji przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji (wymiarowej), a dokonana przez Spółkę wpłata z dnia 16 listopada 2006r. straciła charakter depozytu i mogła być potraktowana przez organ I instancji jako wpłata na zaległość. Wpłatę tę należało zatem zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zaliczyć na zaległość i należne odsetki" (str. 5 zaskarżonego postanowienia)", jest niewystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej właściwie nie wskazał dlaczego "wpłatą" dokonaną przez podatnika w kontekście przepisów art. 62 § 1 i § 4, jest dla niego również złożenie środków pieniężnych do depozytu celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nie wydaje się bowiem, aby wydanie decyzji przez organ odwoławczy powodowało, iż depozyt składany przez podatnika traci swój charakter i staje się wpłatą, o której mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej. Nie ma takiego przepisu prawa, który operowałby konstrukcją stworzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym, organ nie wykazał jaka była podstawa prawna postanowień, których stwierdzenia nieważności Spółka żąda, potwierdzając niejako zarzut, iż postanowienia zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki podstawy takiej nie ustanawiają również przepisy art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Kontekst normatywny w jakim funkcjonuje art. 62 Ordynacji podatkowej, a wraz z nim użyty jego treści wyraz "wpłata", ewidentnie wskazuje, iż ma on identyczne znaczenie jak wyraz "wpłata" z art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ art. 62 funkcjonalnie powiązany z art. 59 pkt 1 i ma służyć jego prawidłowemu stosowaniu. Wobec powyższego, niezasadnym jest twierdzenie organu podatkowego, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty wydane zostało z podstawą prawną. Gdyby przyjąć tok postępowania organu podatkowego, to nigdy nie można by było stwierdzić nieważności aktu administracyjnego, z powodu braku podstawy prawnej. Każdy akt stosowania prawa wskazuje na jakiś przepis prawa, na podstawie którego został wydany. Nawet, Dyrektor Izby Skarbowej podał iż "Przesłanka ta (braku podstawy prawnej) odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego" (strona 4 zaskarżonego postanowienia). To, że organ stosujący prawo, podaje w podstawie rozstrzygnięcia dany przepis prawa, nie oznacza, że przepis ten jest rzeczywistą podstawą prawną danego, ściśle określonego rozstrzygnięcia. Wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej ma bowiem miejsce na etapie stosowania prawa, a więc podczas "podciągania" danego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Jeżeli stan faktyczny nie odpowiada hipotezie danej normy prawnej i nie istnieje żadna inna norma prawna odnosząca się do tego stanu faktycznego to rozstrzygnięcie jest wydane bez podstawy prawnej. Istnienie przepisu pozwalającego zaliczyć wpłatę podatnika nie oznacza, że inne zdarzenie (wpłata depozytu) podlega tej normie prawnej. Nie ma przepisu prawa, który pozwalałby organowi podatkowemu zaliczyć na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych kwot zgromadzonych na rachunkach depozytowych celem zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań (a nie uregulowania). Nie ma przy tym znaczenia jaki przepis prawa pojawił się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ jest to kwestia wtórna i nie zmienia faktu, że powyżej przykładowo wskazane rozstrzygnięcia byłyby wydane, czy też są wydane, bez podstawy prawnej.