Sprawa ze skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych
Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie strona 1/11

Zaskarżoną interpretacją indywidualną wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) przez J. Z. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz akt sprawy wynika, że w dniu 7 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. We wniosku podatniczka przedstawiła zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że jako osoba fizyczna, zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie, jako swój wkład, przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym podatniczka przedstawiła pytanie, czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności powodujące powstanie - po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

W opinii wnioskodawczyni, wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności, a zatem w takiej sytuacji nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika do spółki jawnej stanowi niewątpliwie podstawę majątku spółki. Z momentem wniesienia przez wspólnika określonego prawa do spółki jawnej, dane prawo zostaje przeniesione na spółkę. Powołana operacja ma niewątpliwie charakter zbycia, nie mniej jednak, aby takie zbycie generowało przychód podlegający opodatkowaniu, musiałoby to być zbycie o charakterze odpłatnym, a więc skutkującym uzyskaniem przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny konkretnego, definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Zdaniem wnioskodawczyni, jakkolwiek wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej stanowi zbycie na rzecz spółki przedmiotu tegoż wkładu, nie jest to jednak zbycie odpłatne. O ile bowiem w przypadku typowej sprzedaży prawa (tu: będącego przedmiotem wkładu) można mówić o przychodzie w związku z zapłatą ceny, względnie o przychodzie należnym wyrażonym w cenie sprzedaży, to w sytuacji wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki - cena nie występuje. Jakkolwiek wspólnik w wyniku wniesienia wkładu uzyskuje "udział" w spółce jawnej, jednakże nabycie udziału nie stanowi przysporzenia, które mogłoby być traktowane jako forma odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej jest bowiem konglomeratem praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników (figurą jurydyczną), a z jego posiadaniem wiąże się co najwyżej możliwość uzyskania przychodu w przyszłości, tzn. w sytuacji, w której działalność spółki jawnej będzie przynosiła zysk. Uprawnienia, które nabywa wspólnik spółki jawnej "w zamian" za wkład niepieniężny (składające się na jego udział), nie są tożsame z udziałem lub akcją których właścicielem wspólnik stałby się, gdyby przystąpił do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny, bowiem udział ten z samego faktu jego uzyskania nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego. Natomiast prawo do udziału w przyszłych i niepewnych dochodach spółki jawnej z całą pewnością - jak już wyżej podniesiono - nie może być uznane za formę odpłatności za wniesiony wkład niepieniężny. Zresztą opodatkowanie wspólnika spółki jawnej z tytułu uzyskiwania przedmiotowych dochodów zostało poddane przez ustawodawcę regulacji art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, wniesienie wkładu do spółki jawnej samo przez się nie decyduje o uzyskaniu przez wspólnika praw obowiązków w tej spółce, albowiem wspólnikiem spółki jawnej dana osoba staja się na mocy umowy spółki, a nie z uwagi na okoliczność wniesienia takiego czy innego wkładu. Co do zasady, wartość wniesionego wkładu nie determinuje udziału wspólnika w zyskach spółki jawnej. Można więc zasadnie podnosić, że w przypadku spółki jawnej stwierdzenie typu "nabycie udziału w zamian za wkład niepieniężny" jest w istocie rzeczy skrótem myślowym, nie w pełni odzwierciedlającym stan prawny. Kwestie związane z opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w spółce jawnej ustawodawca uregulował w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy, zgodnie z przepisami odpowiednich ustaw. Z tytułu udziału w spółce jawnej wspólnik będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczeniu podatkowemu podlegają jedynie przychody i koszty wynikające z działalności spółki, uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Powołany przepis nie obejmuje natomiast kategorii, którym nie można przypisać charakteru przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością spółki jawnej, a zatem świadczenie wspólnika polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, jako nieobjęte hipotezą art. 8 ust. 1 ustawy, pozostaje poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki jawnej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona 1/11