Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" - L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "[...]" - L. Sp. z o.o. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] (Nr [...]), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym .
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej podał, że spółka "[...]" ( producent energii elektrycznej) w złożonym w dniu [...] listopada 2006 r. wniosku domagała się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 98 371 zł zapłaconego z tytułu sprzedanej ( w kwietniu 2006 r.) energii elektrycznej, a w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (z dnia [...] stycznia 2007 r.), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zarzuciła naruszenie przepisów:
- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.);
- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wprowadzającego zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;
- art. 72, art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Rozpatrując odwołanie i odnosząc się do sformułowanych zarzutów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w chwili obecnej opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ustawa ta w art. 6 ust. 5 stanowi, że "w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania". Natomiast przepisy powoływanej przez spółkę dyrektywy określają z kolei, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej przekazania przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Fakt, że dyspozycji art. 21 ust. 5 tej dyrektywy nie transponowano do krajowego porządku prawnego w wymaganym terminie ( do dnia 31 grudnia 2005 r. ), nie upoważnia jednak spółki do twierdzenia, że nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem przepis ten nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy aby producent energii elektrycznej nie mógł być objęty obowiązkiem podatkowym. Powoływany przepis nie określa prawa podatnika ( producenta energii elektrycznej) do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii do sieci elektroenergetycznej. W związku z tym nawet po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, że podatnikiem akcyzy będzie dystrybutor a nie producent, elektrownia dostarczająca energię do odbiorców końcowych, którymi będą najczęściej duże przedsiębiorstwa przemysłowe, to nadal ona będzie podatnikiem akcyzy. Poza tym zwrot podatku prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej ponieważ to nie on poniósł ostateczny ciężar zapłaty akcyzy, tylko konsument. Potwierdza to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 , że zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i moralnego punktu widzenia, gdyż w istocie oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, że zdejmując z producenta energii obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Tymczasem polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie podatku na sprzedawcę, na podstawie powoływanej przez spółkę dyrektywy energetycznej. O ile brak implementacji tej dyrektywy może skutkować pośrednim powoływaniem się podatników na jej przepisy, to w żadnym przypadku nie może robić tego państwo członkowskie. A to powoduje niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co również stanowi naruszenie przepisów tejże dyrektywy. Zatem nie można stwierdzić, że postanowienia dyrektywy w odniesieniu do przedstawionej przez spółkę kwestii są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio. Bezpośrednia skuteczność, stosowanie, czy obowiązywanie normy zawartej w dyrektywie - jak to wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - zależy od spełnienia wielu przesłanek. Powoływany przepis dyrektywy nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy aby można było stwierdzić, że podatnik będący producentem energii elektrycznej nie podlega akcyzie. Artykuł 21 ust. 5 dyrektywy nie określa prawa producenta energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w momencie wydania energii do sieci elektroenergetycznej. Zatem spółka "[...]" niesłusznie wywodzi, że od dnia 1 stycznia 2006 r. nie jest już podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym w związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak zarzut naruszenia jej art. 210 § 4, skoro w swojej decyzji organ I instancji podaje uzasadnienie faktyczne z przytoczeniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach organ ten działał - jak tego nakazuje art. 91 Konstytucji RP - na podstawie przepisów prawa i w zgodzie zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z tą ostatnią zasadą organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Organy te są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i do powstrzymania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, przy czym chodzi o oczywistą niezgodność między tymi przepisami. W razie występujących wątpliwości organy administracyjne nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego.