Zastrzeżenie zawarte w art. 30 par. 1 Kpa wyklucza ocenę zdolności prawnej spółki cywilnej jako strony postępowania podatkowego według unormowań zawartych w przepisach kodeksu cywilnego.
Zdolność administracyjnoprawną spółki cywilnej w zakresie poszczególnych podatków /lub jej brak/ określają ustawy regulujące zasady opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym wadliwość ta wyczerpuje przesłankę wskazaną w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa, której wypełnienie obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie.
Spółka cywilna, której charakter prawny unormowany został w art. 860-875 Kc, jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 28 Kpa stroną postępowania jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie.
Stroną postępowania jest więc każdy, kto może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego, rozstrzyganych przez wydanie decyzji administracyjnej.
Zgodnie z art. 30 par. 1 Kpa zdolność prawną i wynikającą z niej zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, z zastrzeżeniem innych uregulowań zakresu tej zdolności w przepisach szczególnych.
Na gruncie przepisów prawa cywilnego spółka cywilna nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych, gdyż jest jedynie "zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników; podmiotami są tylko wspólnicy" /uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 /OSNCP 1993 nr 10 poz. 171/, tak więc czynności prawne podejmowane w ramach i w realizacji działalności gospodarczej pozostają czynnościami i działalnością samych wspólników /uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 /OSNCP 1996 nr 5 poz. 63/.
Zastrzeżenie zawarte w art. 30 par. 1 Kpa wyklucza ocenę zdolności prawnej spółki cywilnej jako strony postępowania podatkowego według unormowań zawartych w przepisach kodeksu cywilnego.
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stroną postępowania podatkowego obowiązaną do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego jest jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zdolność administracyjnoprawną spółki cywilnej w zakresie poszczególnych podatków /lub jej brak/ określają ustawy regulujące zasady opodatkowania.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Wykonywanie przez spółkę cywilną czynności rodzących obowiązek podatkowy w tym podatku następuje we własnym imieniu i na własny rachunek spółki, a to w związku z art. 863 i art. 864 Kc. Zdolność podatkowoprawna spółki cywilnej uregulowana jest odrębnie od zdolności prawnej wspólników, co podkreśla art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych normujący solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podatkowe spółki. Brak jest więc podstaw prawnych dla uznania przyjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że "stronę postępowania tworzą wspólnicy spółki" i do nich może być skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce cywilnej.
Z chwilą ustania spółki cywilnej /na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, rozwiązanie spółki lub wystąpienie z dwuosobowej spółki jednego ze wspólników/ traci ona zdolność do tego by być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem przestaje istnieć jako jednostka organizacyjna. Okoliczność ta nie przesądza oczywiście o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego jako publicznoprawnego długu spółki.
Ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone było z udziałem osób nie będących stronami, a wydane w jego wyniku decyzje dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa, ocena materialnoprawnej poprawności dokonanego wymiaru podatku nie jest w niniejszym postępowaniu możliwa.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 29 oraz w zakresie kosztów - art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.