Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 368000-COP.4102.10.1.2021.12 UNP: 368000-22-047168 w przedmiocie połączenia odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2022 r. znak 368000 COP.4102.10.1.202 1.12 UNP: 368000-22-047168 Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uchylił w całości własne postanowienie z dnia 13 grudnia 2021 r. znak 368000-CKK-6.4102.1.1.2021.24, 368000-CKK-6.4102.2.1.2021.42 o połączeniu odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych wobec J.L. (o sygn. 368000-CKK-6.4102.2.1.2021) oraz wobec R.L. (o sygn. 368000-CKK- 6.4102.1.1.2021), w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., a następnie połączył "1) prowadzone wobec Pani (o sygn. 368000-CKK-6.4102.2,1.2021) w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., 2) prowadzone wobec Pana R.L. (o sygn. 368000-CKK-6.4102.1.1.2021) w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., w postępowanie prowadzone wobec Państwa (J. i R. L.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r.".
W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik - powołując art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p. - stwierdził, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Regulacja prawna tego przepisu umożliwia łączne prowadzenie kilku spraw podatkowych dotyczących więcej niż jednej strony w jednym postępowaniu (tzw. współuczestnictwo formalne). W postępowaniu podatkowym stroną - na mocy art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 7 o.p. - jest podatnik, z tym, że na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej p.d.f., małżonkowie podlegają - co do zasady - odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 p.d.f.). Jednakże małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W razie łącznego opodatkowania od sumy dochodów, małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego (art. 133 § 3 o.p.).
Rozważając wystąpienie poszczególnych przesłanek z art. 166 § 1 o.p. Naczelnik uznał, że obaj małżonkowie mieszkają na terenie właściwości miejscowej i rzeczowej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, co oznacza spełnienie warunku właściwości tego samego organu dla połączonych postępowań. Natomiast do postanowienia w zakresie przychodów obu małżonków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. zastosowanie mogą mieć te same przepisy p.d.f., jednak w przypadku wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów, określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a p.d.f., zastosowanie znajdą już inne normy prawne. Stosownie do art. 25d p.d.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Tymczasem w przypadku wniosku małżonków o wspólne opodatkowanie od łącznej sumy dochodów przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z wyłączeniem, m.in., przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, przy czym dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1a i ust. 2 p.d.f.). W konsekwencji Naczelnik uznał, że nie jest możliwe porównywanie przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 p.d.f. z przychodami z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f.), do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art., art. 20 ust. 1b i 25b ust. 1 p.d.f.). Co do zasady inne podstawowe parametry służą do wyliczenia podstawy obliczenia klasycznego podatku dochodowego (przychody i koszty) oraz szczególnego podatku z tytułu uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (wydatki i przychody). Z punktu widzenia przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny w opisywanych sprawach, nie te same okoliczności faktyczne mają w nich istotne znaczenie i wymagają ustalenia. W konsekwencji, przy tak ukształtowanym przedmiocie postępowania jak w postanowieniu, warunek występowania tego samego stanu faktycznego może być spełniony jedynie dla spraw: 1) wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r., 2) wysokości zobowiązania małżonka, R.L., w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. Z kolei rozważając przesłankę tej samej podstawy prawnej Naczelnik wskazał, że stosownie do art. 45 ust. 1 p.d.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym terminie są też zobowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (ust. 4 art. 45 p.d.f.). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (ust. 6 art. 45 p.d.f.). Z kolei podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek (wydatków nad przychodami), właściwy organ podatkowy (art. 25f p.d.f.). Wobec tego, zdaniem Naczelnika, ta sama podstawa prawna, art. 25f p.d.f., wyznaczająca kształt stosunku administracyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podobnie jak w przypadku identyczności stanu faktycznego - dotyczy spraw w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które przed wydaniem postanowienia były rozpatrywane w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec skarżącej oraz wobec R.L. Obowiązek zapłaty podatku związany z uzyskiwaniem dochodów podlegających wykazaniu we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków, podatników tego podatku, wynika z innej normy prawnej - art. 45 ust. 4 p.d.f.