Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. E. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z [...] nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. E. sp. z o.o. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
I SA/Ke 117/17
Uzasadnienie
1.Rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i przedstawiony przez organ tok postępowania.
1.1. Minister Rozwoju i Finansów w udzielonej w dniu [...]. indywidualnej interpretacji podatkowej [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) -jest nieprawidłowe.
1.2.Powyższa interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku z dnia 14 lipca 2016 r P. E. Spółka z o.o. w K. ( dalej w skrócie: wnioskodawca, spółka, skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową.
Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe wedle wskazując ,że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: spółka osobowa). Połączenie wnioskodawcy ze spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie - dalej : połączenie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostałaby rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie tego roku podatkowego, nie wcześniej jednak niż w październiku 2016 r., tzn. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie spółek i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 roku.
1.3.W związku z powyższym wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie:
Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki przejmowanej i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?
1.4. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę majątku spółki osobowej w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostałyby udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych"). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki przejmowanej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Podkreślił, że art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Brak jest też regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W konsekwencji spółka stwierdziła, że skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wnioskodawca zauważył, że w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Tym samym w ocenie wnioskodawcy przejęcie spółki osobowej przez spółkę nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.