Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi R Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.
R sp. z o.o. ( zwana dalej: skarżącą, spółką) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2016r.m w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W rozpoznawanej sprawie, wystąpił ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny.
Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2015r. R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 2.830.811,49 zł, powstałej w wyniku poboru przez notariusza nienależnej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego RA Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, udokumentowanego aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] listopada 2010r. Do ww. wniosku Spółka załączyła dowód zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kopię aktu notarialnego, Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2010r. Zgodnie z ww. aktem notarialnym wspólnicy spółki podwyższyli wartość wkładu w spółce "RA" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W wyniku powyższego RA spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła wkład w wysokości 3.000,00 zł. Z kolei R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komandytariusz wniosła wkład w wysokości 566.177.147,54 zł z czego wkład pieniężny wynosi 2.000,00 zł a wkład niepieniężny o łącznej wartości netto 566.175.147,54 zł, składający się z prawa własności:
-zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewid. [...] o pow. 0,5044 ha położonej w miejscowości [...];
-zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone nr ewid. [...] o łącznej pow. 33,0713 ha położonej w miejscowości [...]. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 % w wysokości 2.830.811,49 zł na podstawie art.1 ust.1 pkt 2 i ust.3 pkt 1 oraz art.6 ust.1 pkt 8 lit. b oraz art.7 ust.1 pkt 9 od podstawy opodatkowania w kwocie 566.162.297,54 zł, tj. po odliczeniu od kwoty zwiększającej majątek w łącznej wysokości 566.175.147,54 zł kosztów w łącznej wysokości 12.850,00 zł, na które składają się wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem od usługi w łącznej kwocie 12.200,00 zł, opłata sądowa za wpis do KRS w kwocie 400,00 zł oraz opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o powyższym wpisie w kwocie 250,00 zł. Następnie spółka komandytowa przekształciła się w spółkę z o.o., w efekcie wszystkie spółki z o.o. dokonały połączenia metodą łączenia udziałów a przejmującym była R Sp. z o.o. Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazała na przepis art.3 ust.2 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów, według którego państwo członkowskie może traktować jako spółkę kapitałową oraz opodatkować podatkiem kapitałowym każdy podmiot prowadzący działalność nastawioną na zysk. Jeśli zdecyduje się na takie traktowanie podmiotu, to staje się on spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Spółka wskazała, że ponieważ polski ustawodawca nie skorzystał z takiego prawa w stosunku do spółek osobowych prawa handlowego i spółki cywilnej, stały się one na potrzeby naliczania podatku kapitałowego spółkami kapitałowymi na mocy powyższej dyrektywy. W jej ocenie, biorąc pod uwagę cel dyrektywy oraz treść art.7 ust.2, należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została możliwość opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wskazanych w jej art.4. Od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. Polska zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki osobowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W ocenie więc Spółki czynność wniesienia aportu jako zwolniona z podatku VAT, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006r. (na podstawie art.2 pkt 4 ustawy). Dopiero od 1 stycznia 2007r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art.2 pkt 4 ustawy, według której umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z VAT). Jej wprowadzenie ma, według spółki, istotne znaczenie, gdyż brak takiego przepisu przed 1 stycznia 2007r. oznacza, że w tym czasie zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci wniesienia aportu nie podlegała opodatkowaniu. W ocenie spółki skoro w latach 2004-2006 zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007r. stanowiło naruszenie prawa unijnego. Od tego momentu ustawa jest sprzeczna z art.7 ust.2 dyrektywy w zakresie, w jakim zwalniał on z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka zwróciła uwagę na zasadę stand-still i przytoczyła wyrok ETS z dnia 11.11.1996r. w sprawie C-350/98. Wskazała, iż na podstawie art.5 ust.1 lit.a Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969r. państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Opierając się na przepisie art.7 ust.1 dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art.8-14. W konsekwencji powyższych regulacji Polska mogła naliczać podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesienia wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006r. naliczała podatek oraz pod warunkiem, że robiła to w sposób zgodny z przepisami prawa unijnego. Ten drugi warunek wynika z art.2 w związku z art.523 i art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski i innych państw oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r.