Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
1. Pełnomocnik Z. Z. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji.
2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.
2.1. We wniosku przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest pracownikiem spółki A1 Sp. z o.o. (dalej: pracodawca), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: grupa). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został program motywacyjny [...] 2009 (dalej: program).
Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy spółki objęci programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: spółka amerykańska) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.
Pracodawca wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość przyznanej im gratyfikacji. Zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez pracodawcę z wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń z tytułu RSU do pracodawcy.
2.2. Organowi interpretującemu zadano następujące pytania:
a) Czy przyznanie RSU skutkuje po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz z w jakiej dacie należy rozpoznać przychód? (pytania oznaczone we wniosku numerem 1).
W odniesieniu do tych pytań (jak podano w odpowiedzi na skargę) została wydana odrębna interpretacja, która nie została przez wnioskodawcę zaskarżona.
b) Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez wnioskodawcę skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji ? (pytania oznaczone we wniosku numerem 2). W tym zakresie została wydana zaskarżona interpretacja.
2.3. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko podał, że otrzymanie przez niego akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo wnioskodawcy w programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Argumentację tę potwierdza także treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Zatem przekazanie wnioskodawcy akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u niego przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo NSA: wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10, wyrok z dnia z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11. Ponadto wnioskodawca przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11, w którym Sąd uznał, że "okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza zerowy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji". Wnioskodawca wskazał również, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji).