Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą T. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie [...] zł. ustalając to zobowiązanie w kwocie [...] zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, że organ I instancji ustalając wysokość zobowiązania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjął, że w roku podatkowym 2001 małżonkowie I. i T. M. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł. przy zgromadzonym mieniu w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, że:
- organ podatkowy odrzucił możliwość pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r. środkami zgromadzonymi w latach wcześniejszych, pomimo, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji wyliczenia potwierdzają możliwość posiadania przez małżonków oszczędności w kwocie [...] zł. pochodzących z lat 1994 - 2000,
- organ podatkowy oparł się na bezpodstawnym założeniu, jakoby jedyną formą dopuszczalną oszczędzania było lokowanie środków na rachunkach bankowych. Organ pominął także wartość prezentów ślubnych oraz nie przyjął do wiadomości faktu, że T. M. gromadził oszczędności w bonach "A" S.A. i walutach obcych, a w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych środki te inwestował. Nie zostały także ujęte uzyskiwane przez małżonków dochody z pracy zawodowej oraz działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym 1994 r.,
- z uwagi na okres przedawnienia podatnicy mogą jedynie uprawdopodobnić, a nie udokumentować fakt uzyskiwania przychodów i gromadzenia oszczędności w okresie dwudziestu lat pracy zawodowej. Dokonując oceny tego uprawdopodobnienia organ podatkowy nie może arbitralnie odrzucić twierdzeń strony.
Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie poniesionych przez stronę wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia.
Rozpoznając sprawę, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, a to oznacza, że sprawa podlega drugi raz rozpatrzeniu, a organ odwoławczy nie jest związany granicami odwołania. Stwierdził następnie, że stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) - w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" - w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001 - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z kolei z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Dlatego też, w ocenie organu drugiej instancji, ustalenie wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych wymaga zestawienia wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym z sumą dochodów, zgromadzonych przez stronę w tym roku i w latach poprzednich. Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji - zdaniem organu - jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym jak podniósł, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.