Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Z. określił A S.A. z siedzibą w K. (dalej : "Spółka", "podatnik") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł.
W dniu [...] r. organ podatkowy postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji. Postanowienie to zostało wydane w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucono w nim naruszenie art. 239b § 2 oraz art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2, jak również art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 wymaga od organu podatkowego I instancji uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co jednakże jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego strony. Zdaniem pełnomocnika strony organ I instancji wymogu tego nie spełnił, gdyż w żadnym zakresie nie wskazał na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji uchylił postanowienie o nadaniu rygoru. W uzasadnieniu podkreślił, iż zasadnie zarzucono mu, iż nie wykazał, że przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona.
W odwołaniu z dnia 29 listopada 2011 r. od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 w związku art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał na niewłaściwe doręczenie, zarówno decyzji z dnia [...] r. uchylającej postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również postanowienia z dnia [...]r.
Postanowieniem z dnia [...] r. SKO w K. (dalej: "SKO" lub "Kolegium") postanowiło:
- uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie uchylenia postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. i orzec o braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej,
- utrzymać w mocy postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r.
W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia SKO odniosło się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziło, że postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. zostało doręczone prawidłowo, a więc zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Doręczono je bowiem pełnomocnikowi Spółki, który do akt sprawy podatkowej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 złożył pełnomocnictwo z dnia 15 lutego 2008 r., obejmujące - zdaniem Kolegium - również kwestie związane z nadaniem tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. SKO odnosząc się natomiast do zasadności zastosowania przez organ I instancji art. 226 Ordynacji podatkowej wskazało, że regulacja ta pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję na uchylenie w całości lub zmianę decyzji (postanowienia) jeśli organ ten uzna, że odwołanie (zażalenie) wniesione przez stronę zasługuje w całości na uwzględnienie. Tym samym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało ustalić, czy organ podatkowy I instancji uwzględnił w całości wniesione zażalenie, jak również, czy uwzględnienie w całości wniesionego zażalenia było zasadne. Dalej Kolegium przywołało treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziło, że użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza zastosowanie jednej z alternatywnych przesłanek (alternatywa nierozłączna). Tym samym w ocenie SKO rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w sytuacji wystąpienia którejkolwiek z wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, bądź też wszystkich. Odnosząc się do § 2 wskazanego wyżej przepisu Kolegium uznało, iż musi on być odczytywany w powiązaniu i zgodnie z rozumieniem treści § 1. Co oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności może być zastosowany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem SKO powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy I instancji nadając decyzji rygor, w związku z przesłanką określoną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek uprawdopodobnić wystąpienie pozostałych przesłanek, a do tego sprowadzałoby się postępowanie, gdyby przyjąć stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniesionym w dniu 26 października 2011 r. zażaleniu. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji dokonując samokontroli postanowienia z dnia [...] r. niezasadnie przyznał słuszność stanowisku strony, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga od organu podatkowego I instancji uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, między innymi poprzez przeprowadzenie szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatniczki. Nadto, w istocie nie zastosował trybu z art. 226 Ordynacji podatkowej, skoro w dniu [...] r. wydał tożsame w treści postanowienie, w którym ponownie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Organ podatkowy I instancji wydając postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006, nie przedstawił co prawda, wystarczającej argumentacji uprawdopodabniającej przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jednakże - zdaniem Kolegium - nie można mówić o jej całkowitym braku. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że na wyżej wskazane postanowienie wniesione zostało zażalenie SKO, jako organ odwoławczy jest uprawnione do ponownego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie. W tej sytuacji Kolegium stwierdziło, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Badając z kolei, wynikającą z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłankę uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, stanowiącą warunek sine qua non zastosowania regulacji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, SKO stwierdziło, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia oraz równoczesne wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mogą również stanowić okoliczność uprawdopodobniającą nie wykonanie zobowiązania, gdyż w takiej sytuacji podatniczka nie ma obowiązku zapłaty spornego podatku. Dodatkowo Kolegium podkreśliło, że wydane ponownie przez Wójta Gminy Z. postanowienie z dnia [...] r. w sprawie nadania - decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, jako rozstrzygnięcie zapadłe w wyniku autokontroli wcześniejszego postanowienia z dnia [...] r. nie odpowiada treści art. 226 Ordynacji, gdyż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w całości wniesionego przez stronę zażalenia, a jedynie - jak słusznie wskazała skarżąca - wydał rozstrzygnięcie tożsame z wcześniejszym. Biorąc powyższe pod uwagę, SKO po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. postanowiło uchylić decyzję organu I instancji w sprawie uchylenia postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. Natomiast po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. - utrzymać w mocy postanowienie z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r.