Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży wyrobów tytoniowych (z wyłączeniem cygar i cygaretek), w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną oraz powyżej maksymalnej ceny detalicznej - art. 74 ust. 1 ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące I, III, IV i XII 2004 r. oraz IV i XII 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego Z. P. kwotę 12217 (dwanaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Decyzją z [...] maja 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lutego 2006 r. nr [...], w której określono Panu Z. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] Z. P. w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i grudzień 2004 r. oraz kwiecień i grudzień 2005 r.
Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że [...] Z. P. w S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupu od organów likwidacyjnych (urzędów skarbowych i izb celnych) papierosów różnych marek, które nie posiadały wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu, a następnie dokonywał ich dalszej sprzedaży. Podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego od sprzedaży papierosów dokonanych w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień i grudzień 2004 r. oraz kwiecień i grudzień 2005 r.
Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że stosownie do przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. ze zm.) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku, gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Powyższa kategoria podatników została wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r., obok określonych już w niej producentów i importerów wyrobów akcyzowych.
Z dniem 31 października 2001 r. ustawodawca wprowadził zmianę do art. 35 ust. 1 tej ustawy, w którym poszerzył ustawowy krąg podatników akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 powołanej ustawy, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych". Od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego, w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały zatem dwie kategorie podatników, określone w art. 35 ust. 1 pkt 3, a także w art. 37 ust. 7 danej ustawy. W wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy rozporządzeniach, w tym Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w § 12 ust.1 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" - z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie.
Zdaniem organu podatkowego z brzmienia przepisów cyt. rozporządzenia wynika, iż odnoszą się one do kategorii podatników określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczą kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Organ podkreślił, że przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, zaczął obowiązywać od 31 października 2001 r., tj. wszedł w życie w tym samym momencie, co art. 35 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy, a nie przy wprowadzaniu art. 37 ust. 7 tejże ustawy. W §12 ust. 1 cytowanego rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych", nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. W związku z tym, że relacja lex specialis - lex generalis zachodzi między przepisami art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 danej ustawy, organ uznał, iż przepisy § 12 ust.1 cyt. rozporządzenia jest przepisem lex specialis jedynie w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie obejmują swym zakresem regulacji z art. 37 ust. 7 pkt 2. Uznanie, że zwolnienie określone w § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 powołanej ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy a tym samym spowodowałoby, że art. 37 ust. 7 tejże ustawy traci rację bytu i narusza strukturę uregulowań w zakresie podatku akcyzowego. Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 37 ust. 7 omawianej ustawy był zamiar ustawodawcy zdyscyplinowania podmiotów zajmujących się sprzedażą wyrobów tytoniowych w celu utrzymania cen detalicznych stosowanych przez producentów i importerów i w tym celu wprowadzono zasadę opodatkowania każdorazowej sprzedaży papierosów przy sprzedaży po cenie wyższej niż detaliczna lub w sytuacji gdy papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. W ostatnim przypadku opodatkowaniu podlegała dopiero sprzedaż po 1 marca 2001 r., aby dać podmiotom czas na przystosowanie się do nowej sytuacji.