Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 14.533,10 zł (czternaście tysięcy pięćset trzydzieści trzy złote dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
I SA/Bd 93/04
U Z A S A D N I E N I E
R. K. w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2001r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił dla podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...]. W ocenie organu I instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego spirytusu skażonego pod nazwą R. Podatek akcyzowy zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wynikał z decyzji organu kontroli skarbowej wydanej za miesiące od czerwca do września 2001r. oraz ze złożonych przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2001r. W dniu 4 kwietnia 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję organ I i II instancji w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2001r. W następstwie czego podatnik dokonał również korekty deklaracji w tym podatku za miesiące od października do grudnia 2001r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. zaliczenie podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, jeżeli podatnik poniesie wydatek bez możliwości zwrotu. W powyższej natomiast sprawie podatek akcyzowy za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. został przez organ podatkowy zwrócony.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przez organ I instancji art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem podatnika, wydatek został poniesiony w 2001r. i był związany z kosztami tego roku, zatem brak jest podstaw do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2001r. kwoty [...] stanowiącej równowartość podatku akcyzowego.
Na decyzję organu odwoławczego R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zakwestionował stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu. Podniósł, że decyzją organu kontroli skarbowej z dnia [...] został określony podatek akcyzowy za miesiące od czerwca do września 2001r., która została utrzymana przez Izbę Skarbową w B. Na skutek wniesionej skargi Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2003r. uchylił decyzję organów I i II instancji stwierdzając w uzasadnieniu, że na R. K. nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu produkcji spirytusu skażonego pod nazwą R. Niemniej jednak podatnik zobowiązany powyższą decyzją zapłacił podatek akcyzowy w 2001r. Ponadto zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] wydał postanowienie o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku akcyzowego. W związku z tym, podatnik był zobowiązany także od strony formalnej do uiszczenia podatku akcyzowego, bowiem podatek został stwierdzony decyzjami podlegającymi wykonaniu. Za miesiące od października do grudnia 2001r. strona złożyła deklaracje, w których wykazała podatek akcyzowy i go także zapłaciła, jednakże było to związane z tym, iż kierowała się stanowiskiem organu kontroli skarbowej, co do zasadności opodatkowania produkcji wymienionego spirytusu podatkiem akcyzowym. Niezależnie od powyższych rozważań skarżący podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają wyraźną regulację, która wprost zaprzecza trafności zaskarżonej decyzji. Otóż przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a w związku z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie dopuszczają sytuację, w której wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jest następnie odzyskiwany przez podatnika. W takiej sytuacji nie następuje korygowanie kosztów, a przeciwnie z tym momentem powstaje u podatnika przychód. Tylko w sytuacji, gdy zwrócony wydatek nie był zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, wówczas zwrot nie powoduje powstania przychodu. Skoro zwrot wydatku uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód do opodatkowania w momencie uzyskania zwrotu, nie można jednocześnie twierdzić, iż występuje konieczność korygowania kosztów o tę samą wartość uprzednio dokonanego zwrotu podatku. Prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej wartości. Nadmienił, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy odnosi się do zwróconych należności publicznoprawnych, natomiast art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy do wszystkich pozostałych należności. W konsekwencji reguła jest kompletna i dotyczy wszystkich bez wyjątku wydatków, które następnie zostały zwrócone. Katalog źródeł przychodów ma charakter otwarty, stąd zwrot nienależnie pobranego podatku należy zaliczyć do "innych źródeł" przychodu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że zwrócone podatnikowi środki pieniężne spełniają definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał treść pism Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 1996r. Nr PO 6-K/861-1183-8329/96 (Biuletyn Skarbowy z 1997r. Nr 1 s. 6) oraz z dnia 20 lutego 2002r. Nr PB5/IMD-033-52-260/02. Zdaniem Skarżącego została naruszona zasada zaufania podatnika do organu. Ponadto, niedopuszczalne jest obarczanie obywatela błędami popełnionymi przez te organy. W zaskarżonej sprawie podatnik nie tylko został wprowadzony w błąd przez organy publiczne co do obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, ale także zaistniała sytuacja, w której organy te wytworzyły stan prawny obligujący podatnika do wykonywania błędnych decyzji.