Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 676/18 stwierdził, że nie można uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać wypłaconego zapisu oraz zachowku za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata zapisobiercy oraz uprawnionego do zachowku, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należało stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2018 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych wart. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżąca nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości o kwotę wypłaconego zapisu testamentowego wnuczce spadkodawczyni oraz o kwotę wypłaconego zachowku wnukowi spadkodawczyni, gdyż w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Oznacza to, że kwota, którą Skarżąca przeznaczyła na wypłatę zapisu testamentowego oraz zachowku nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.
Zapisy testamentowe nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego podatnika, a zatem nie stanowią przychodu. W konsekwencji zdaniem sądu administracyjnego, wykonanie zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę wykonanego zapisu (art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy).
Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych przyjęto szczególny sposób określenia tych przychodów - inny niż wynikający z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodów tych nie stanowią bowiem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, lecz - jak wyżej wskazano - jest nimi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/BK 966/17).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14 oraz z dnia 18 maja 1999r., sygn. akt III SA 7/98, wskazał, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę.
Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samej treści art. 11 ww. ustawy.
Mając powyższe na uwadze, trzeba stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie dochód Skarżącej osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł oraz odmowie uznania w przedmiotowej sprawie za koszty uzyskania przychodu kosztów wykonania zapisu testamentowego ([...] zł) oraz zapłaconego zachowku ([...] zł) - jest bezzasadny, na co wskazują przepisy mające zastosowane w sprawie.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie słusznego interesu podatnika wyrażającego się w naruszeniu zasad słuszności i sprawiedliwości podatkowej.
W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.