1. W wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa. Mówiąc o miejscu w systemie przepisu prawa mamy na myśli zarówno miejsce przepisu w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony, czy należy do przepisów ogólnych, czy szczegółowych itd.). Przepisy prawne należy interpretować biorąc pod uwagę ich miejsce w systematyce zewnętrznej i wewnętrznej aktu normatywnego (argumentum a rubrika).
2. Zgrupowanie przepisów regulujących wykonanie decyzji w jednym rozdziale (16a Ordynacji podatkowej) i umiejscowienie tego rozdziału pomiędzy innymi postępowaniami z zakresu postępowania podatkowego, uprawnia do konstatacji, że wolą prawodawcy w procesie stanowienia przepisów normujących nadawanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, było nadanie im rangi odrębnego postępowania.
3. Na akta postępowania w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji składają się dokumenty, które odbiegają swym zakresem przedmiotowym od akt postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, obejmują one zasadniczo sytuację majątkową podatnika, jego działania zmierzające do zbywania majątku, informacje dotyczące prowadzonych wobec zobowiązanego postępowań egzekucyjnych. Mogą jednak zawierać jedynie dokumenty związane z rychłym upływem przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod.). Zawartość akt postępowania odnoszącego się do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej determinowana jest okolicznościami faktycznymi sytuacji podatnika oraz przesłankami wynikającymi z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 ord. pod.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. T. i C. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących K. T. i C. T. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ jednocześnie decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.
W złożonym zażaleniu na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący sformułowali zarzut braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. W ocenie strony, zaskarżone postanowienie narusza art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.), skoro bowiem Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie zbadał sytuacji finansowej podatników, to nie mógł ocenić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przed rozpatrzeniem zarzutów podniesionych w zażaleniu dokonał analizy akt sprawy pod kątem prawidłowego doręczenia zaskarżonego postanowienia. Jak bowiem wynika ze złożonych w dniach 22 grudnia 2011 r. oraz 10 stycznia 2012 r. "Zarzutów na prowadzenie egzekucji", w ocenie skarżących, przedmiotowe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało doręczone stronie, a zatem nie istnieje w obrocie prawnym. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż zaskarżone postanowienie zostało doręczone dnia 24 listopada 2011 r. na adres wskazany do doręczeń przez pełnomocnika. Zdaniem organu, udzielone radcy prawnemu M. M. pełnomocnictwa: z dnia 30 listopada 2010 r. - do reprezentowania strony przed organami podatkowymi w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz bez daty - do reprezentowania skarżących w postępowaniach dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (przedłożone Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. przy piśmie z dnia 23 stycznia 2012 r.), uprawniały Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. do skierowania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na adres reprezentującego stronę pełnomocnika. Zatem zaskarżone postanowienie, w ocenie organu, zostało prawidłowo doręczone, co umożliwiło merytoryczne rozpatrzenie zażalenia.
Odnosząc się do przedmiotu sporu, organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wobec faktu, że nieostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określa wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to zobowiązanie określone przedmiotową decyzją uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym bezspornym jest fakt, że przesłanka zawarta w powołanym przepisie została spełniona, albowiem decyzja określająca wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. została wydana w dniu [...] r.