Odnosząc się natomiast do zarzutu opartego na art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, to wyraźnie należy zaznaczyć, że zastosowanie wymienionych przepisów zależy od wyniku przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, w zakresie zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 Op.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 22), jak i odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4), udział pełnomocnika w sprawie został zgłoszony [...] maja 2015 r. do protokołu i od tej daty czynności procesowe były podejmowane z udziałem ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez wnoszącego skargę kasacyjną. Podnosi on jedynie, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wywiera skutek także w postępowaniu w sprawie wymiaru tego zobowiązania.
Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Przedmiotem postępowania podatkowego jest rozpoznanie konkretnej sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej, niemniej jednak można z nich wywieść, że sprawa taka obejmuje zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień/obowiązków podatkowych.
W stanie prawnym właściwym dla sprawy postępowanie podatkowe mogło być wszczęte z urzędu lub na wniosek (art. 165 § 1 Op). Wszczęcie postępowania z urzędu następowało w formie postanowienia a datą wszczęcia postępowania z urzędu był dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 2 i § 4 Op).
Stroną postępowania podatkowego mógł być m.in. podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żądał czynności organu podatkowego, do którego czynność organu się odnosiła lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczyło (art. 133 § 1 Op). Strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania (art. 136 Op). Pełnomocnictwo powinno było być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Op). Pełnomocnik był zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Op). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, organ był zobowiązany doręczać pisma pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Op). Z powyższego wynika, że obowiązek podejmowania w postępowaniu podatkowym czynności procesowych z udziałem pełnomocnika (w tym doręczanie pism procesowych) istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa w danej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem ani uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania pełnomocnictwa, niejako w zastępstwie za pełnomocnika (v. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15 oraz powołane tam wyroki sądów administracyjnych). Jak zauważył NSA w tym wyroku, użycie w art. 137 § 3 Op sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania. Wobec tego, dokument pełnomocnictwa jako dowód umocowania konkretnej osoby do działania w imieniu strony postępowania, powinien być złożony do akt rozpatrywanej sprawy (za pośrednictwem pełnomocnika lub samej strony). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia jednak pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. W związku z tym, podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku NSA należy stwierdzić, że obowiązkiem pełnomocnika było złożenie do akt sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w imieniu strony. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo zostało zgłoszone do protokołu [...] maja 2015 r., a tym samym brak jest podstaw do uznania, że podejmowane przed tą datą czynności (z udziałem strony) naruszały procedurę oraz prawo strony do należytej obrony. Sam fakt udzielenia przez stronę pełnomocnictwa nie wystarcza do uznania, że jest ona reprezentowana w konkretnym postępowaniu przez pełnomocnika. Okoliczność ta musi być ujawniona wobec organu przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy bądź ustnie do protokołu. Dopiero od tego momentu aktualizują się związane z tym faktem procesowe obowiązki i uprawnienia organu, strony oraz jej pełnomocnika. Ponieważ ujawnienie pełnomocnictwa jest przejawem woli wystąpienia w procesie w charakterze pełnomocnika strony postępowania, stąd też organ nie może doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. W stanie sprawy oznacza to brak możliwości przyjęcia, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu zabezpieczającym było skuteczne również w postępowaniu wymiarowym.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Ponieważ środek prawny został oparty na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 207 § 2 ppsa i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.). Zgodnie z art. 207 § 2 ppsa w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uwzględniając, że na tym samym posiedzeniu Sądu były rozpoznawane tożsame sprawy strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, NSA zasądził zwrot kosztów postępowania w części. Dodatkowo biorąc pod uwagę problemy finansowe skarżącego, NSA uznał, że zastosowanie wspomnianego przepisu jest uzasadnione.