Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 441/10 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r., o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1.Wyrokiem z 7 kwietnia 2011r. sygn. akt: I SA/Rz 441/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2010r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. oraz kwiecień i lipiec 2006r.
1.2. Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy odpowiadające im decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] maja 2009r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], określające A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2005r. oraz za miesiące kwiecień i czerwiec 2006r.
Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art.10 ust.2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust 1, art. 19 ust.1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm. dalej-u.p.a.), §2 ust. 1 pkt 1, §3 ust.1 i ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), §2 ust. 4 w związku z §9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze. zm. dalej- rozporządzenie z 2004r.)
Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. podatniczka dokonała łącznych zakupów oleju opałowego dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności w ilości 272.153 litry i nie dokonywała jego odsprzedaży. Dla celów porównawczych kontrolujący stwierdzili, że w 2005r. A. M. zakupiła jedynie 41,55 litrów oleju napędowego, natomiast w 2006r. 11.335,78 litrów oleju napędowego, użytkując następujące pojazdy: Ursus 1201 (sprzedany w maju 2005r.), ciągnik T150K, kombajn bizon (wykorzystywany tylko w 2005r.), Ursus U902. W objętym kontrolą okresie podatniczka prowadziła działalność polegającą, w głównej mierze, na uprawie zbóż (żyto, pszenica, jęczmień) oraz rzepaku, a następnie suszeniu zebranego zboża i rzepaku w celu ich odsprzedaży. Do suszenia zboża i rzepaku wykorzystywała dwa urządzenia grzewcze zużywające w czasie swojej pracy olej opałowy tj. piec grzewczy PRESS GW RIELLO, rok prod. 2000, typ 605T2 (sprzedany 06.10.2005r.) oraz suszarnię do zboża RIELA, Typ GT 1700, rok prod. 2005 (zakupioną 30.09.2005r.) W powyższym okresie sprzedała 1.194,35 ton zboża i rzepaku na podstawie faktur, 726,05 ton zboża i rzepaku bez wystawiania faktur, a ponadto zużyła 113,00 ton zboża i rzepaku do zasiewów i karmienia zwierząt. Łącznie stanowiło to 2.033,34 ton sprzedanego i wykorzystanego na własne potrzeby zboża i rzepaku. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w kontrolowanym okresie zebrała 3.284.00 ton mokrego i zanieczyszczonego ziarna zboża i rzepaku. Celem ustalenia średniego zużycia oleju opałowego potrzebnego do dwukrotnego wysuszenia całości zebranego zboża i rzepaku, kontrolujący przyjęli następujące parametry: maksymalną wilgotność zboża (rzepaku) poddawanego procesowi suszenia ok. 25% (18%); zmniejszenie wilgotności w wyniku procesu suszenia do 12% (5%), co dało wynik osuszenia 13% (25%-12%), (18%-5%). Taka bowiem wilgotność zboża (rzepaku), zdaniem organów, zabezpiecza je przed niszczeniem i umożliwia magazynowanie lub sprzedaż. Średnie zużycie oleju opałowego na wysuszenie 1 tony ziarna o 1 % wilgotności wynosi 1,2 litra; w związku z tym łączna ilość oleju opałowego zużytego w procesie suszenia zboża wyniosła 102.460,80 litrów. Przy takich ustaleniach nieudokumentowany rozchód oleju opałowego wyniósł 169.392,20 litrów. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że A. M. w latach 2005-2006 zakupiła łącznie 282.444 litry oleju opałowego, z czego do celów opałowych zużyła 103.740 litrów, natomiast 178.704 litrów zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. Ustaleń dokonano na podstawie opinii biegłych z zakresu mechanizacji rolnictwa i techniki pojazdowej, na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego do wysuszenia określonej ilości zboża i rzepaku przez podatnika w latach 2005-2006, rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność określenia zużycia oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 20 października 2005r., w związku z ogrzewaniem pomieszczeń garażowych za pomocą nagrzewnicy olejowej typu "WEBASTO", a także na podstawie kart charakterystyki substancji niebezpiecznych dla olejów opałowych: SH i ciężkiego wraz ze świadectwami jakości przekazanych przez Rafinerię Nafty [...] i podanych przez nią informacji dotyczących określenia kategorii ( lekki, średni, ciężki). Ustalona różnica pomiędzy ilością zakupionego oleju opałowego a ilością oleju zużytego do celów opałowych, stanowiła 63,27 % łącznej ilości zakupionego oleju opałowego. Z uwagi na niemożność ustalenia, w jakich miesiącach wystąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, organy podatkowe przyjęły, że wymieniona ilość oleju opałowego zostanie procentowo rozliczona w stosunku do wszystkich miesięcy, w których wystąpił zakup oleju opałowego, poprzez pomnożenie ilości zakupionego oleju opałowego w danym miesiącu przez wskaźnik 63,27 %.