Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1719/15 w sprawie ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1719/15 oddalił skargę A.H. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z 22 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Defender, w wyniku którego decyzją z 19 czerwca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5.682 zł.
Decyzją z 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie wyjaśniając, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było prawidłowe ustalenie przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy uwzględnieniu definicji samochodu osobowego zawartej w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.: dalej: u.p.a.), wyjaśnień do taryfy celnej ogłoszonych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86 poz. 880) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy czym jest przystosowany do wykorzystania w trudnym terenie. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd jest autem jednobryłowym, zamkniętym z dwoma drzwiami przednimi i jednymi tylnymi, z dwoma miejscami siedzącymi usytuowanymi w jednym rzędzie, wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Oświetlenie jest w części przedniej nad deską rozdzielczą oraz w części tylnej na wytłoczeniu dachu. W części za siedzeniami podłoga gumowa z napisem Land Rover posiada boki gumowane nad nadkolami, które tworzyły dwa stopnie. Za przednimi siedzeniami przestrzeń przegrodzona jest stalową płytą do ok. 1/3 wysokości oparć przednich foteli (siedzeń), natomiast po bokach pojazdu w wytłoczeniach znajduje się dodatkowe wytłumienie w postaci gąbki. Dodatkowo pojazd wyposażony jest w nawiewy na desce rozdzielczej, ręczną skrzynię biegów, materiałową tapicerkę siedzeń, popielniczkę, schowki w podłokietniku umiejscowione pomiędzy siedzeniem kierowcy a pasażerem, 2 uchwyty z przodu pojazdu i z tyłu, elektryczne szyby, lusterka regulowane ręcznie, głośniki z przodu pojazdu, hak, kolektor ssący powietrza usytuowany na zewnątrz pojazdu powyżej linii jego dachu, wyciągarkę i oświetlenie również w części bagażowej. W ocenie organu odwoławczego, z oględzin oraz z dokumentacji fotograficznej wynikało, że pojazd nie posiada przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, zaś na szczególną uwagę zasługiwały elementy wyposażenia, które potwierdziły stanowisko organu odwoławczego o przeznaczeniu pojazdu do jazdy w terenie, a nie do przewożenia towaru. Reasumując, organ odwoławczy wyjaśnił, że będący przedmiotem postępowania samochód zaklasyfikowano do pozycji 8703, biorąc pod uwagę reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy dodał nadto, że wbrew twierdzeniom skarżącego zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wynikało z dowodu rejestracyjnego, a na klasyfikację wpływu nie miały dokumenty rejestracyjne wydane w toku postępowania o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Skarżący zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1719/15 oddalił skargę uznają ją za niezasadną. WSA stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla przedmiotu sprawy miało ustalenie, czy nabyty samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji 8703, wyjaśniając przy tym, że zarzuty skarżącego zmierzały do wykazania, że stanowisko organów było niesłuszne, z uwagi na pominięcie dowodów potwierdzających okoliczność, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy, a nie osobowy, jak twierdziły organy podatkowe. W ocenie WSA, że z przepisów u.p.a. wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Z tego też punktu widzenia za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należało w ocenie Sądu pierwszej instancji zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem było sprawdzenie, czy pojazd spełniał warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należało odnieść się do zaświadczenia producenta, będącego urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. W świetle poczynionych uwaga Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa uzależniona jest od stanu pojazdu, czyli od ogólnych cech projektowych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu (osobowym bądź towarowym). Jak zatem wynikało z akt sprawy samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczył wygląd jego wnętrza, w konsekwencji czego organy słusznie uznały, że z punktu widzenia cech głównych, za w pełni zasadne uznać należało jego zakwalifikowanie do kodu CN 8703. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że w toku postępowania przeprowadzono oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono cechy projektowe potwierdzające, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy czym jest przystosowany do wykorzystywania w trudnym terenie (terenowy). Zauważono, że transport towarów w pojeździe, pozbawionym stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią ładunkową, stwarzałby realne zagrożenie dla życia i zdrowia podróżujących nim osób. Jak wynikało ze sporządzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej, pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. Za taką nie można uznać metalowego panela, sięgającego zaledwie do wysokości podłokietnika pomiędzy przednimi fotelami, bowiem w przypadku ostrego hamowania, bądź zaistnienia kolizji drogowej, znajdujące się za fotelami przedmioty stanowiłyby zagrożenie dla kierowcy i pasażera, tym bardziej, że w przestrzeni ładunkowej nie stwierdzono punktów umożliwiających zamocowanie ładunku. Na szczególną uwagę zasługiwały elementy wyposażenia, które potwierdzały stanowisko organów podatkowych odnośnie przeznaczenia pojazdu do jazdy w terenie, a nie do przewożenia towarów. Na zdjęciach widoczne były m.in. wyciągarka, niezbędna w przypadku, gdy pojazd np. ugrzęźnie w błocie oraz charakterystyczne przedłużenie rury wydechowej z odprowadzeniem spalin oraz dolotu powietrza do silnika, na dach pojazdu, co chroni silnik przed zalaniem i umożliwia jazdę pojazdem w wodzie. Dodatkowo przód pojazdu był zabezpieczony metalowym wzmocnieniem, z zamontowanym dodatkowym oświetleniem oraz charakterystycznym orurowaniem. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie wskazał dowodów, które miałyby wykazać status samochodu ciężarowego spornego pojazdu. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 tej ustawy), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Uwzględniając treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazującego na elementy uzasadnienia decyzji stwierdzić należało, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.