Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Kołtan - Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 479/18 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz K. w. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 479/18 w wyniku rozpoznania skargi K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z [...] grudnia 2017 r., nr [...].
WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. decyzją z 7 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w wysokości 273.824 zł, powstałe w wyniku zużycia od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, którą Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy.
WSA wyrokiem z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].
Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] sierpnia 2014 r.: uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej z zakresu ustawy Ordynacja podatkowa i określił właściwe brzmienie tej części podstawy prawnej jako: "art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 § 1, art. 23 § 1 i § 3 pkt 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 Ordynacji podatkowej" i w pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. z 7 sierpnia 2013 r. w mocy.
WSA wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 589/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].
Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15 uchylił powyższy wyrok wraz z decyzjami organów obu instancji.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał bowiem jako podstawę prawną własnej decyzji art. 23 § 1 i § 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op), jednocześnie w ramach orzeczenia reformatoryjnego podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnił ją o powołane przepisy dotyczące szacowania. NSA podkreślił, że zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowała zmianę sprawy. Zobowiązany ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jego sprawa, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.
NSA za zasadny uznał również zarzut braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że WSA pierwotnie rozpoznając sprawę, tą kwestią się nie zajmował. Nie można zatem powoływać się w tym zakresie na związanie wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). NSA podkreślił, że jest to istotne dla sprawy zagadnienie, decydujące o dacie powstania stosunku podatkowoprawnego, w konsekwencji zastosowania właściwego reżimu prawnego, a mianowicie: zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. bądź ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Ze względu na przyjęcie w zakresie tego zagadnienia zasadności naruszenia art. 141 § 4 ppsa, NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii materialnych z tym zarzutem związanych.