Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 553/09 w sprawie ze skargi "O. T. P." Spółki z o.o. w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz "O. T. P." Spółki z o.o. w Sz. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 553/09, po rozpoznaniu skargi "O. T. P." Spółki z o.o. w Sz. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł między innymi, że Spółka, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku "O. T. P." Spółka z o.o. podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo następujące produkty:
- oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężynek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81),
- oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83),
- oleje przekładniowe, płyn do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87),
- olej do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91),
- oleje transformatorowe (CN 2710 19 93),
- smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 90).
Wymienione oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców.
Powołując się na jednoznaczność przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L z 2003 r., 283/51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna), Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o potwierdzenie, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. Urz. WE L z 1992 r., 76/1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna).
Według Spółki, w świetle wspólnotowych regulacji, dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1970 - 2710 19 99, przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe (CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Przy uwzględnieniu zasady bezpośredniego skutku dyrektyw (w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej) oraz niedostosowania polskich przepisów akcyzowych (§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) do regulacji wspólnotowych, dotyczących podatku akcyzowego, Spółka jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem 2710 19 71 - 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym. Spółka powołała się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864), zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Oznacza to, że przepisy wspólnotowe mają na celu zagwarantowanie swobodnej wymiany towarów wewnątrz Wspólnoty. W konsekwencji przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego (poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, co oznacza, że wyroby należące do tego kodu, w tym również wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, traktowane są jako zharmonizowane wyroby akcyzowe i podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym do tej ustawy. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) w związku z poz. 3 załącznika nr 1 oraz poz. 2 załącznika nr 2 oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 lub kodem CN 2710 19 71 - 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł na 1 000 l. Jednocześnie zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy sprzedaż krajową olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma zastosowanie dla sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego do ostatecznego nabywcy wykorzystującego wyroby na cele objęte zwolnieniem lub do podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów do podmiotów zużywających te wyroby na cele objęte zwolnieniem. Powyższe zwolnienie wymaga spełnienia określonych warunków. Na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnieniu podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez nabywcę, który zużywa te wyroby na cele objęte zwolnieniem lub dokonuje odsprzedaży podmiotom zużywającym je do celów objętych zwolnieniem. Zdaniem Spółki, przepisy wspólnotowe nie uzależniają wyłączenia olejów smarowych z opodatkowania akcyzą od spełnienia jakichkolwiek wymagań dokumentujących i formalnych. Niezgodny z prawem wspólnotowym jest też system zwolnień od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach, gdyż narzuca na podmioty sprzedające oraz wykorzystujące oleje smarowe, wymogi wynikające z nadzoru i kontroli nad wyrobami, które przeznaczone są do celów napędowych lub opałowych, co w przypadku olejów smarowych, w świetle art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jest niedopuszczalne. Dodatkowo Spółka podniosła, że możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów smarowych jest ograniczona do mniejszej liczby wyrobów niż w przypadku sprzedaży krajowej. Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień ograniczają również liczbę podmiotów, które uprawnione są do nabywania olejów smarowych zwolnionych od akcyzy. Ponadto zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych, niż w przypadku sprzedaży krajowej (składanie oświadczeń, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczenia akcyzowego). Wszystko to, zdaniem Spółki, powoduje dyskryminację wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich oraz narusza swobodę handlu i wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi, a co za tym idzie krajowe przepisy akcyzowe naruszają również art. 90 TWE.