Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Maria Jagielska (spr.) Dariusz Dudra Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 967/12 w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz "T." Spółki z o.o. w K. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. votum separatum
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 967/12 oddalił skargę "T." Spółki z o.o. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2009 r. w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 130.858 zł według stawki 2.000 zł za 1.000 l z tytułu sprzedaży 65.429 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności, natomiast w zakresie określenia kwoty odsetek od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istotny sprawy ustalając odsetki na kwotę 429 zł. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w 31 przypadkach Spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń o jakich mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.". W 28 przypadkach ustalono niewskazanie daty oświadczenia, w 31 przypadkach brak informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, w 9 przypadkach brak nr NIP, w 8 przypadkach brak nr PESEL, w 7 przypadkach brak wskazania ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, a w 1 przypadku jako urządzenie grzewcze podano myjkę ciśnieniową. Co do wszystkich oświadczeń wykazano, że podpisy nabywców znajdowały się nie pod treścią oświadczenia ale w miejscu przeznaczonym dla potwierdzenia faktu odbioru oleju opałowego przez nabywcę. Wadliwe formalnie i materialnie oświadczenia nie uprawniały Spółki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/ 1.000 l.
Oddalając skargę Spółki WSA w Sz. wskazał, że stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232,00 zł/1.000 l) możliwe jest tylko po uzyskaniu oświadczenia, które zawiera dane zawarte w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia i musi być poprawne zarówno formalnie, jak i materialnie. Uzyskanie oświadczenia musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego, ponieważ od tego oświadczenia zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy. Przy ocenie czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy nie ma znaczenia późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży oleju opałowego. Stąd wniosek, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie ani konwalidować innymi dowodami. Z tych powodów Sąd uznał, że wnioski dowodowe Spółki na okoliczność uzupełnienia wad oświadczeń nie mogły zostać uwzględnione przez organy, w tym wniosek o przesłuchanie świadków.