W niniejszej sprawie stan prawny jest o tyle specyficzny, że ewentualny wniosek co do niedopuszczalności wprowadzania przez prawodawcę krajowego obowiązku podatkowego w stosunku do czynności dotyczących określonych wyrobów zależny jest od tego, czy zachodzą szczególne okoliczności wymienione w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, to jest, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zważywszy, że występowanie przeszkody o jakiej mowa w ostatnio wymienionym przepisie występuje sporadycznie, rozważanie możności stanowienia przepisów krajowych regulujących materię do jakiej odnosi się omawiany przepis dyrektywy energetycznej, nie jest konieczne, gdy nie zachodzą okoliczności ewidentnie wskazujące na istnienie takiej przeszkody.
Strona wnosząca skargę kasacyjną w ramach dwóch zarzutów podnosi, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w ramach zarzutu oznaczonego numerem 2 - dodatkowo w zw. z art. 153 p.p.s.a. Oba zarzuty wiążą się z faktem, iż Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w kwestii możliwości nakładania przez Państwo podatków pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, nakazując rozważenie tej kwestii organowi podatkowego. Zasada rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej stanowi powód, dla którego dopuszczalna jest kontrola instancyjna jedynie w zakresie zgodności takiego sposobu uzasadnienia wyroku z wymienionymi przepisami ustawy procesowej.
Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, LEX nr 487991; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, LEX nr 478546; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, LEX nr 513308; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07, LEX nr 399211). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. Mimo takiego ograniczenia skuteczności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzuty podniesione w niniejszej sprawie są zasadne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie, na czym polega wadliwość zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku postulat wskazania konkretnej podstawy prawnej jest oczywiście słuszny, jednak nie jest jasne, jakie przyczyny sprawiły, że wskazywane przez organ podatkowy przepisy nie powinny być stosowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nakazał organowi podatkowemu rozważenie, czy możliwe było stosowanie przepisów prawa krajowego w świetle regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, przy czym odwołał się ogólnie do zasady prymatu prawa wspólnotowego. W istocie uchylił się od dokonania wykładni wskazanego przepisu przerzucając obowiązki w tym zakresie na organ administracji publicznej. Tego rodzaju sformułowanie uzasadnienia wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej. Jeżeli Sąd twierdzi, że doszło do naruszenia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw, to jego obowiązkiem jest szczegółowe wyjaśnienie, w jaki sposób naruszono prawo, co polegać powinno na wskazaniu, że zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy, w szczególności braku jej właściwej implementacji do prawa krajowego. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej w niniejszej sprawie niezbędnym elementem byłoby więc wskazanie, czy dopuszczalne było stanowienie przepisów nakładających podatki w sytuacjach i pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.