Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz(spr.), Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 999/10 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. K. kwotę 4.700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 999/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2004 r.
1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z tytułu faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, które to czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organy zakwestionowały: w rozliczeniu za styczeń 2004 r. 3 faktury wystawione przez firmę "D." D. P. w rozliczeniu za kwiecień i maj 2004 r. 9 faktur wystawionych przez "Z." T. R., a w rozliczeniu za maj 2004 r. także fakturę wystawioną przez firmę "S." M. G., w rozliczeniu za maj i październik 2004 r. 3 faktury wystawione przez firmę "A." S. L. W związku z tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności uznano, że podatnik naruszył - w okresie za styczeń i kwiecień 2004 r. - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), a za maj i październik 2004 r. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.). Z racji nieodzwierciedlania przez ewidencje zakupu VAT za te miesiące stanu rzeczywistego organ uznał te ewidencje za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie uznał ich za dowód w części zakupów wykazanych według zakwestionowanych faktur. Natomiast ewidencje sprzedaży VAT w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa przyjęto za prawidłowe i rzetelne, do rozliczenia przyjmując wielkości zadeklarowane w deklaracjach VAT-7.
1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż sporne faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W zakresie poszczególnych kontrahentów skarżącego organ wskazał przyczyny zakwestionowania wystawionych przez nich faktur.
Zaznaczono, że firma "A." nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa - nie posiadała faktur dokumentujących zakup paliwa, dokumentacji finansowo-księgowej, zaplecza do prowadzenia takiej działalności (tj. magazynów paliwowych, dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa), specjalistycznych środków transportu, nie zatrudniała też pracowników. Także pośrednictwo w sprzedaży paliwa nie było przedmiotem jej działalności. Dokumenty rejestracyjne tej firmy nie mają znaczenia, gdyż jedynym powodem zarejestrowania było stworzenie pozorów legalności działania w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Z zeznań właściciela tej firmy wynika, że założył ją za namową osób trzecich, a jego rola polegała na podpisywaniu dostarczanych mu faktur oraz na wpłacaniu i wypłacaniu pieniędzy. S. L. zeznał, że na polecenie osób trzecich jeździł i odbierał jakieś dokumenty, podpisywał faktury, ale nie wie czy zakupu czy sprzedaży. Wie, że chodziło o paliwo, nie wie natomiast, czy szedł jakiś towar za fakturami, które podpisywał. Organ zaznaczył, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż nie pamięta on, w jaki sposób nawiązał kontakt ze wskazaną firmą, nigdy w niej nie był i nie wie gdzie się ona mieściła, nie pamięta, czy zna właściciela, nie pamięta z kim uzgadniał warunki zakupu paliwa. Potwierdził, że sprawdzał wiarygodność tej firmy poprzez zapoznanie się z jej dokumentami rejestracyjnymi, natomiast opisując warunki dostaw stwierdził, iż: "(...) zamówione paliwo zostało przywiezione cysterną, faktury zakupu najprawdopodobniej przyszły pocztą, paliwo przyjmowane było [...] jak zawsze przez pracowników stacji paliw, nie pamiętam czy potwierdzany był odbiór paliwa i na jakich dokumentach. [...] nie pamiętam przebiegu rozliczenia dokumentów, KW wystawiały panie księgowe, ilość zakupionego paliwa oraz daty ich zakupu znajdują się w aktach sprawy". Podatnik nie potrafił wskazać źródła pochodzenia paliwa oświadczając, że każda faktura dokumentowała rzeczywistą dostawę paliwa, a o wyborze dostawcy decydowała legalność działania na rynku, cena sprzedaży i jakość paliwa. Podatnik nie posiada też, poza nielicznymi wyjątkami, dokumentów przewozowych. Zdaniem organu działania podatnika były niewystarczające do uznania, że omawiana firma rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że dokumenty rejestracyjne, a także pojedyncze faktury i dowody zapłaty gotówkowej nie zawsze dowodzą rzeczywistości transakcji udokumentowanych tymi fakturami. O braku ostrożności strony świadczy też niewystarczająca kontrola jakości kupowanego paliwa. Zaniedbania w tym względzie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ryzyko związane z doborem kontrahentów nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności za prawidłowe rozliczanie się z podatków i ujmowanie w dokumentach księgowych faktur, które dokumentują czynności w rzeczywistości zrealizowane przez ich wystawców, bo tylko wtedy przysługuje odbiorcy tych faktur uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutu, że protokół przesłuchania S. L. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż sprawa nie zakończyła się jeszcze prawomocnym wyrokiem, jak również zarzutu załączenia do materiału dowodowego dokumentów, z którymi (ze względu na to, że stanowią tajemnicę skarbową) podatnik nie mógł się zapoznać, organ wskazał, że w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać również dane zgromadzone w innych postępowaniach, a w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie muszą być one zakończone prawomocnym wyrokiem.