Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1126/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 42 i 48-52v akt)
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1126/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę R. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.
1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy umarzając postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej, z uwagi na wydanie i doręczenie skarżącemu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.
1.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji organ odwoławczy nie może wydać żadnego z rozstrzygnięć z art. 233 § 2 pkt 1 i 2 i § 2 o.p., bowiem wydanie każdego z tych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym - w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy - decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wygaśnięcie z mocy prawa takiej decyzji eliminuje ją z obrotu prawnego, a w takiej sytuacji jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p.
Sąd podkreślił, że stanowisko to znajduje pełne oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) uchwała składu siedmiu sędziów NSA posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą.
Odnosząc się do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego i pominięcia przez organ odwoławczy faktu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji mimo braku przesłanek do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia sąd wskazał, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego ma charakter formalny, tj. organ nie orzeka co do istoty sprawy i nie rozważa prawidłowości zastosowania zabezpieczenia. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu niemożliwa staje się merytoryczna kontrola tej decyzji, zarówno przez organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny. Z tych względów za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 194 o.p. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 127 o.p., zaznaczając, że z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek uwzględnienia okoliczności faktycznych i prawnych na datę wydawania decyzji, a zatem organ odwoławczy musiał wziąć pod uwagę to, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa.