W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C- 855/19 należy przyjąć, że w przypadku WNT oleju napędowego przez skarżącą w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, na skarżącej nie ciążył obowiązek określony w 103 ust. 5a u.p.t.u. W związku z tym za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 ust 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust 2 u.p.a. i załącznika do tej ustawy.
Powyższe oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z tytułu naruszenia prawa materialnego zastosował art. 146 § 1, było prawidłowe co do zasady, jednak oparte na innych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił uzasadnienie dla rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji zastępując tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku niniejszym uzasadnieniem. Podkreślić należy, że wykładnia pojęcia "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust 5a u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE.
W konsekwencji za niezasadne należało uznać również podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. Sąd w żadnym zakresie nie uchybił art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzuty te nie znalazły żadnego rozwinięcia w petitum skargi kasacyjnej ani w treści jej uzasadnienia), a art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy. Skoro organ wadliwie zinterpretował w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisy prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżony akt (art. 146 § 1 p.p.s.a.) i nie mógł zastosować art. 151 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., wobec uznania, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu - oddalił skargę kasacyjną organu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w przepisach art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Z. Ł. Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA