Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 243/10 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. J. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120.00 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 243/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. J. (dalej: skarżący) na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2.1. Pismem z 24 sierpnia 2010 r. Skarżący, złożył sprzeciw wobec podjęcia kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 2007 r. Zarzucił naruszenie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095, (dalej: u.s.d.g.) poprzez prowadzenie drugiej kontroli w tym samym zakresie co poprzednia kontrola zakończona doręczeniem protokołu kontroli z 29 kwietnia 2009 r. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 64 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli.
2.2. Postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu wskazując, że sprzeciw wniesiony został po doręczeniu Skarżącemu protokołu kontroli, co w myśl przepisów kończy kontrolę podatkową. Sprzeciw Skarżącego był więc bezprzedmiotowy, co uzasadniało umorzenie postępowania.
2.3. Decyzją z 17 listopada 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia podatnika, uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania w sprawie sprzeciwu było nieprawidłowe gdyż przepisy u.s.d.g. nie przewidują możliwości wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia. Również przepisy kpa nie przewidują możliwości wydania postanowienia w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, jedyną dopuszczalną formą rozstrzygnięcia jest w takim przypadku decyzja wydana w trybie art. 105 § 1 kpa.
Organ stwierdził, że sprzeciw został wniesiony w dniu 24 sierpnia 2009r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej (zakończenie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie stronie protokołu kontroli), tym samym organ kontroli skarbowej nie mógł zastosować dyspozycji art. 84c ust. 9 u.s.d.g., bowiem odstąpić lub kontynuować można tylko czynności, które trwają. W konsekwencji, w ocenie organu drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien był potraktować "sprzeciw" strony jako pismo procesowe złożone w toku postępowania kontrolnego i poinformować Skarżącego, że skoro sprzeciw wniesiony został po zakończeniu kontroli podatkowej, to środek zaskarżenia w postaci wniesienia sprzeciwu o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. w tym postępowaniu nie służy. W tej sytuacji strona mogłaby podnieść zarzuty sformułowanie w sprzeciwie w ewentualnym odwołaniu złożonym do organu drugiej instancji kończącym postępowanie kontrolne.