Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 209/07 w sprawie ze skargi A. W. - A. - K. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od A. W. - A. - K. A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 3751 zł (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 209/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi A. W. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzje organów w przedmiotowej sprawie dotyczyły określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży 45 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, które uprzednio zostały przez niego zaimportowane. W większości przypadków firma skarżącego dokonywała importu samochodów osobowych we własnym imieniu i na własny rachunek, a składając wniosek o objęcie importowanych pojazdów procedurą dopuszczenia do obrotu strona wykazywała w zgłoszeniu celnym kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, dokonując ich zapłaty na rachunek właściwego urzędu celnego. W odniesieniu do 4 pojazdów zgłoszeń celnych dokonały inne podmioty, od których skarżący zakupił następnie przedmiotowe samochody. Pojazdy zostały następnie sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z tą sprzedażą strona nie składała deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzała podatku akcyzowego. Stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem sprowadzała się do oceny, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej.
Sąd I instancji zauważył, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres, w którym obowiązywały przepisy dwóch ustaw podatkowych: przed dniem 1 maja 2004 r. - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast po 1 maja 2004 r. - ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Dzieląc swe rozważania w zależności od znajdującego zastosowanie prawa materialnego, Sąd I instancji wskazał, iż uchylając poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., I FSK 253/06, wywiódł, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych wynikało wprost z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie z przepisów rozporządzeń wykonawczych oraz że ustawa ta nie zawierała ogólnej reguły o jednokrotnym opodatkowaniu wyrobu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że objęcie obowiązkiem podatkowym w akcyzie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju i określenie momentu powstania tego obowiązku regulowały przepisy ustawowe, a nie przepisy rozporządzeń wykonawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując ponownie sprawę, był tą oceną prawną związany (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie odstępując od wykładni przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji wskazał, opierając się na art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy, oraz § 12 i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), że obciążeni obowiązkiem podatkowym sprzedawcy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Z określenia "mogą obniżyć" wynika, że obniżenie należnego podatku akcyzowego nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika - podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku, ale nie musi. Jednakże przepisy rozporządzeń wprowadzające uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych nie przewidują jakichkolwiek warunków i procedur, od których spełnienia uprawnienie to miałoby zależeć. Uprawnienie takie zależne jest zatem wyłącznie od woli podatnika i nieuprawniony jest pogląd organu, że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, a zwłaszcza obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego wynikającego z przepisów rozporządzeń nie można stosować w sposób bezpośredni zasad obowiązujących przy uprawnieniu podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 19 ustawy przewiduje terminy, w jakich obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić, odnoszące się do rozliczeń za poszczególne okresy, takich terminów nie wprowadzają natomiast w żadnym miejscu przepisy wskazanych rozporządzeń. Przepisy wprowadzające prawo do obniżenia akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu importu tego samochodu nie ograniczają zakresu czasowego, w którym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać, zatem jest to możliwe w okresie przez podatnika wybranym. Dokonując wykładni § 14 ust. 3 rozporządzeń nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 14 ust. 3 rozporządzeń powinna być brana pod uwagę na każdym etapie postępowania. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP nie można wyciągać wniosku, że nie chce skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów oraz zapłacony od ich importu. Jeśli w trakcie postępowania podatnik wyraża taką wolę, to organ je prowadzący powinien to uwzględnić i dokonać prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem obniżenia podatku należnego.