Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krzysztof Stanik, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Produkcja-Handel-Usługi "R." Sp. z o. o. w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2003 r. sygn. akt III SA 2637/02 wydanego w sprawie ze skargi Produkcja-Handel-Usługi "R." Sp. z o. o. w B. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 i 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Produkcja-Handel-Usługi "R." Sp. z o.o. w B. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 3. zarządza zwrot na rzecz skarżącej Spółki z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego kwoty 900 /dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.
Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie III SA 2637/02 oddalił skargę spółki z o.o. Produkcja-Handel-Usługi "R." w B. na dwie decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 i 19 września 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż sprawa była prowadzona w trybie nadzwyczajnym - o stwierdzenie nieważności, co powoduje określone konsekwencje zarówno dla organu rozpoznającego wniosek, jak i dla Sądu rozpoznającego skargę.
W szczególności jeżeli chodzi o Sąd to możliwości odmowy zastosowania przepisu podustawowego, jako sprzecznego z Konstytucją i ustawą istnieją jedynie w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym tj. ze skargi na decyzję odwoławczą w przedmiocie wymiaru podatku.
W takim też trybie zwykłym zostały wydane załączone do skargi wyroki NSA. Sprawa jednak uległa znacznej komplikacji jeżeli chodzi o decyzje wydane w trybie nadzoru. Począwszy bowiem od 1 stycznia 2003 r. w wyniku zmian w Ordynacji podatkowej, został skreślony art. 250 Ordynacji podatkowej, z którego wynikało, iż w razie wydania decyzji na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone, bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdza się ich nieważność. W miejsce tego przepisu przyjęto w Ordynacji podatkowej /art. 240 par. 1 pkt 8/ rozwiązanie takie jak w procedurach sądowych i Kpa. A mianowicie, że wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa, który utracił moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. System weryfikowania decyzji administracyjnej w drodze administracyjnej, oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności co oznacza, iż poszczególne tryby nadzwyczajne, przede wszystkim tryb wznowieniowy i tryb stwierdzenia nieważności, mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowane zamiennie. Czyli mówiąc innymi słowami uznanie przez ustawodawcę określonej przesłanki, jako przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną wyklucza możliwość potraktowania tej samej przesłanki, jako np. przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Nadmienił, że te nowe przepisy procesowe Sąd był obowiązany mieć na względzie zgodnie z zasadą "czynności procesowych". Skoro ustawodawca uznał, iż dopiero uznanie niezgodności z Konstytucją lub ustawą przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna stanowi podstawę do wznowienia postępowania, a potraktowanie określonej przesłanki, jako przesłanki do wznowienia, wyklucza potraktowanie tej samej przesłanki jako podstawy do stwierdzenia nieważności, to oczywistym jest, iż w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Nie mogły mieć też zastosowania przepisy dotyczące wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 dotyczył niezgodności z Konstytucją par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowym /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, a nie przepisu par. 2b ust. 1 powołanego rozporządzenia, czy też par. 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 157 poz. 1035/ dotyczących określenia jako podatników podatku akcyzowego osób i jednostek wykorzystujących olej opałowy do celów innych niż opałowe. W tym kontekście nie można zarzucić Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję naruszenia prawa i to nie tylko rażącego ale nawet zwykłego. Inspektor bowiem stosował w tym zakresie przepisy obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie upoważnienia ustawowego. Inspektor natomiast nie był powołany do oceny tych przepisów z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją i ustawami. Oceny takiej mógł dopiero dokonać Sąd administracyjny, którego sędziowie zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, przy czym ocena taka mogła być dokonana w postępowaniu zwykłym, którego zakres jest znacznie szerszy aniżeli postępowania w trybie nadzwyczajnym.