Zachowek /art. 991 Kodeksu cywilnego/ podlega podatkowi od spadków i darowizn określonemu w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.
Sąd Najwyższy w składzie całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z udziałem Zastępcy Prokuratora Generalnego Stefana Śnieżki, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2001 r. wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego do rozpoznania przez skład całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego, o podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące pytanie prawne:
Czy przychód, jaki powstaje w wyniku otrzymania zachowku podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ czy też według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./?
podjął następującą uchwałę:
W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich powołał się na wątpliwości w praktyce oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów co do wykładni i stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu realizacji prawa do zachowku. Przepis ten wyłącza zastosowanie ustawy do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zwanej dalej "ustawą o podatku od spadków", opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. Zachowek będąc instytucją prawa spadkowego jest ściśle powiązany ze spadkobraniem. Czy jest jednakże nabywany w drodze spadku w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97 /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 702/ wyraził pogląd, że dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku /art. 991 par. 1 Kc/ podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Uzasadniając to stanowisko Sąd Najwyższy zauważył, że istotne trudności w ocenie zagadnienia, jakiemu reżimowi podatkowemu podlega zachowek, wynikają na tle niejasności przepisów ustawy o podatku od spadków Niejasny jest bowiem zakres pojęcia nabycia praw majątkowych "w drodze spadku" /art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków/, natomiast w przepisie określającym, od kiedy powstaje obowiązek podatkowy /art. 6 ust. 1/ uregulowane zostały przypadki w drodze dziedziczenia, w drodze zapisu /lub dalszego zapisu/ oraz z polecenia testamentowego, co mogłoby sugerować, że zakres nabycia "w drodze spadku" obejmuje tylko te wyraźnie określone Instytucje. Uważając, że takie wnioskowanie nie jest usprawiedliwione, Sąd Najwyższy powołał następujące argumenty.
Dla wyjaśnienia zakresu praw majątkowych nabywanych "w drodze spadku", nie może nie mieć znaczenia treść tych pojęć w obrębie prawa spadkowego. Wprawdzie prawo podatkowe jest odrębną dziedziną prawa, ale jeżeli posługuje się ono pojęciami zaczerpniętymi z innych dziedzin, to należy sięgnąć do wykładni przepisów dotyczących odpowiednich instytucji prawnych tam występujących. Należy także uwzględnić kontekst konstytucyjny, gdyż wykładnia wszystkich norm ustawowych powinna mieć na uwadze podstawowe zasady ustrojowe wynikające z Konstytucji i prowadzić do ustalenia treści norm ustawowych zgodnie z nimi. W tym kontekście Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na sposób i funkcje określenia zachowku jako instytucji prawa cywilnego służącej ochronie interesów najbliższych członków rodziny spadkodawcy /zwanych w doktrynie spadkobiercami koniecznymi/. W polskim prawie spadkowym ustawodawca nie prowadził wprawdzie dla spadkobierców koniecznych zabezpieczenia w postaci zapewnienia stałej części spadku /rezerwy/, ale ograniczył skutki swobody testowania spadkodawcy przez wprowadzenie instytucji zachowku /przy możliwości wydziedziczenia z przyczyn wskazanych enumeratywnie w ustawie/. Instytucja zachowku jest zatem z istoty ustawowym ograniczeniem swobody testowania, niezależnie od tego, iż spadkodawca pomijając spadkobiercę koniecznego w testamencie nie musi zmierzać do pozbawienia go korzyści majątkowych ze spadku, wiedząc, że nabędzie on zachowek. Wybór postaci przyznania zachowku pozostawiony jest woli spadkodawcy, który może pozostawić go uprawnionemu bądź w formie dokonanej na jego rzecz darowizny, bądź też w drodze powołania go do spadku, bądź wreszcie w postaci zapisu /art. 991 par. 2 Kc/. Nie budzi wątpliwości, że w tych formach nabycie praw majątkowych podlegałoby opodatkowaniu według ustawy o podatku od spadków. Jeżeli to nie nastąpi, to spadkobiercy uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości idealnej części czystego spadku.