Upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu.
Sąd Najwyższy na poniższe pytanie prawne przekazane postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1986 r. SA/Ka 108/86
Czy dopuszczalnym jest uchylenie przez organ odwoławczy w trybie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty umowy w przypadku, gdy organ podatkowy I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem przedawnienia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, a odwołanie od decyzji wymierzonej rozpatrywane jest po upływie tego terminu, czy też w takim przypadku nastąpiłoby ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, na co nie pozwala upływ przedawnienia?
podjął następującą uchwałę:
Przedstawione SN zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego. Przedmiotem postępowania organów podatkowych było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1978 r. Decyzją z 31.8.1983 r. Urząd Skarbowy ustalił zobowiązanie podatkowe małżonków M. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej z 13.12.1983 r. Wskutek skargi małżonków M. NSA uchylił decyzję organu odwoławczego, gdyż w postępowaniu administracyjnym zaniechano przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie faktycznych przychodów podatków. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Podatkowa Komisja Odwoławcza decyzją z 11.9.1985 r. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji /z 31.8.1983 r./ i ustaliła niższy dochód podlegający opodatkowaniu oraz niższy podatek dochodowy małżonków M. za 1978 r. W skardze do NSA podniesiono m.in. zarzut, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w istocie po upływie 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/.
NSA podniósł m.in., że istnieje wątpliwość, czy organ odwoławczy może podjąć decyzję reformatoryjną po upływie wspomnianego terminu, tym bardziej, że przepisowi art. 138 Kpa nie jest znane pojęcie korekty, odmiennie niż to miało miejsce na gruncie art. 173 ust. 1 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym /Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60/.
Udzielając odpowiedzi jak w sentencji uchwały, Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Podatek dochodowy jest podatkiem osobistym, obciążającym podmiot, który w danym roku podatkowym osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu. Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192/ nie określa, z jaką chwilą powstaje obowiązek podatkowy, tak jak to czyni np. art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, który stwierdza m.in., że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spadku lub złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Ustawa nie nakłada też wyraźnie obowiązku - z wyjątkiem dochodów osiąganych z niektórych źródeł - zgłaszania osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Można jednak przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w każdym razie najpóźniej z końcem roku podatkowego, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym /art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 7 normuje w sposób jednolity dla wszystkich zobowiązań podatkowych termin, w jakim może nastąpić ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Termin ten wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub 5 lat, gdy zachodzi sytuacja unormowana w ust. 1 art. 7 ustawy. Po upływie tego 3-letniego lub 5-letniego terminu następuje przedawnienie prawa ustalenia zobowiązania podatkowego. Po tym terminie nie można także dokonać wymiaru uzupełniającego. W myśl art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych datą powstania zobowiązania podatkowego jest chwila doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /ust. 1/, chyba że właściwy przepis prawa nakłada obowiązek wykonania tego zobowiązania bez uprzedniego doręczenia decyzji /ust. 2/. W odniesieniu do podatku dochodowego, będącego przedmiotem rozważań, nie istnieje obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia stosownej decyzji. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tego podatku powstaje z chwilą określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /doręczenia decyzji/.