Dnia 16 stycznia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdwaca), Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 16 stycznia 2012 r., z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 marca 2011 roku, sygn. akt II FSK 2025/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 265/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w T. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 roku, nr [..] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach ?" podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".
II FPS 1/11
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 roku, wydanym w sprawie o sygnaturze II FSK 2025/09, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne, które ujął w pytaniu "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach?" Przedstawione zagadnienie wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 265/09. W wyroku tym oddalono skargę "A" spółki z o. o., na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten zapadł w związku ze złożeniem przez spółkę w dniu 25 września 2008 r., wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje. Strona podniosła we wniosku, że zamierza nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które następnie zostaną wprowadzone do obrotu publicznego na giełdzie papierów wartościowych. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie posiadała także określony udział w zysku spółki, o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie wspólników. Spółka zadała pytanie, czy w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W ocenie spółki przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 5 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na różny status prawny wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i podobieństwo pozycji akcjonariusza tej spółki do akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreśliła, że spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, natomiast akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Za odrębnością opodatkowania akcjonariuszy przemawiać miał również, w ocenie skarżącej, sposób ustalania zysku na podstawie rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzanego przez walne zgromadzenie oraz prawa akcjonariuszy do otrzymania tego zysku, tj. w oparciu o uchwalę walnego zgromadzenia o podziale zysku. Zdaniem spółki opodatkowanie zaliczkowe dochodu z akcji w trakcie roku u aktualnego akcjonariusza prowadziłoby do podwójnego (ponownego) opodatkowania dochodu z dywidendy, w sytuacji gdy akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego i w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczeń, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem oraz że nie posiada ona osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy wspólnicy tej spółki. Organ wskazał, że jeśli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 [...] łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Organ podkreślił, że podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustawodawca nie czyni wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Zdaniem organu, akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p., bez rozróżnienia jednak, który ustęp tego przepisu organ miał na myśli. Z kolei podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązana jest spółka komandytowo-akcyjna na zasadach uregulowanych w ustawie o rachunkowości. Przychód wynikający z ksiąg stanowi, wedle opinii organu, podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że nie narusza ona prawa. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przesądza okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej. Natomiast skarżąca, jako akcjonariusz wymienionej spółki, w taką osobowość jest wyposażona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza o tym, że osoby prawne, będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi, winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. 3. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj., błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie, że przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te regulują jedynie generalną zasadę łączenia przychodów pochodzących z udziału w tego rodzaju spółce z przychodami każdego ze wspólników tej spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast przepisem określającym moment powstania przychodu jest art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że do naruszenia wskazanych powyżej norm dojść miało także poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka może być wprost stosowana jedynie w odniesieniu do wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem skarżącej spółki u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub gdy statut tak stanowi w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi brak zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy jego zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem spółki, ten przepis, a nie art. 5 u.p.d.o.p., określa moment powstania przychodu w analizowanym przypadku. W kolejnym zarzucie podniesiono niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Przy obliczaniu tych zaliczek powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, ani tym bardziej dochodu, z tytułu posiadania przedmiotowych akcji. Spółka argumentowała, że przychód z tytułu posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub gdy statut tak stanowi w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił też Sądowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia naruszeń art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanego na wstępnie zagadnienia prawnego podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także sądów administracyjnych pierwszej instancji kwestia opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje rodzi poważne wątpliwości. Natomiast analiza orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazuje, że sądy prezentują w nich dwa rozbieżne stanowiska. Pierwsze z nich, wyrażone na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, zakłada, że przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymywane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Według tego poglądu, momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Według tego poglądu, dywidenda jako związana z prawem do akcji nie może więc być uznana za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że osiąganie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza tej spółki pochodzi z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza tej spółki, według tego stanowiska wynika z faktu posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i wobec tego podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie akcjonariusz osiągnie przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko zaprezentowano też w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 roku II FSK 2149/09 oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07. Podzieliły go też składy w nieprawomocnych wyrokach z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, ale też w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09. Drugi natomiast, odmienny pogląd dotyczący omawianego zagadnienia prawnego zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09. Wedle tego stanowiska, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki, a także wspólnicy innych spółek osobowych. To oznacza, że ma on obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przy uwzględnieniu części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu spółki komandytowo-akcyjnej w takim przypadku stanowią księgi rachunkowe. W konsekwencji, według tego poglądu, osiąganie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodów ze spółki i dochodów z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzyskiwane przez akcjonariusza, który jest osobą prawną, dochody z udziału w komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są więc dochodami z dywidendy, jakie uzyskuje wspólnik z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną. Wedle tego poglądu, są to przychody, o których mowa i do których mają zastosowanie przepisy art. 5, art. 7 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. a nie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że przychód akcjonariusza z udziałów w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Wedle tego stanowiska więc zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz są w równym stopniu obowiązani do odprowadzania w poszczególnych miesiącach zaliczek od przypadającego na nich dochodu stosownie do ustalonych proporcji procentowych i niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną faktycznie otrzymują w trakcie roku. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniach NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10, WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 265/09 i z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 211/09 oraz WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 908/10. Wskazując na powyższe rozbieżności orzecznictwa w sprawach, w których wystąpiło omawiane zagadnienie prawne, Sąd w postanowieniu z dnia 7 marca 2011 roku, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2025/09, przedstawił też swoje stanowisko w sprawie. Uznał, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest więc wedle stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu, moment wypłaty tych środków podatnikowi. 6. Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z dnia 10 stycznia 2012 roku, przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały stosownie do której, "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku, przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.,) w miesięcznych zaliczkach". 7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, iż przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, o czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w zagadnieniu prawnym ma również istotne znaczenie dla wyroku w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przeprowadzenie bowiem właściwej wykładni wskazanych w pytaniu przepisów prawa podatkowego rzutować będzie na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Wskazane przesłanki stanowią więc o spełnieniu dyspozycji normy wywiedzionej z art. 187 § 1 p.p.s.a., zobowiązującej zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Sąd wniósł o rozstrzygnięcie, czy przychód akcjonariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust 1 i ust 2 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczy więc w istocie trybu opodatkowania przychodu (dochodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku. Rozpatrując niniejsze zagadnienie prawne należy podkreślić, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na postawiony w pytaniu zwykłego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego problem dotyczący momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku, rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. Zagadnienie prawne nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Punktem wyjścia dla określenia istotnych cech przedmiotu podatku dochodowego od osób prawnych jest analiza przepisów rozdziału 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanego "Podmiot i przedmiot opodatkowania", w tym art. 7 ust 1, oraz rozdziału 2 tej ustawy zatytułowanego "Przychody". Zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując więc wykładni przepisów art. 12 ust 1 -3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Analiza treści art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.