W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzwego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art 37 ust 7 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w par 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2022 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.)
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA: Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Sylwester Marciniak (współsprawozdawca) Edmund Łój Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka - Medek Jan Zając Protokolant: Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 47/06, w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 27 października 2005 r. nr, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące wrzesień i październik 2003 r. po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 819/06, do wyjaśnienia na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.): "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269)". podjął następującej treści uchwałę: w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).
Przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia istotna wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje organów celnych obu instancji, które podjęte zostały w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiące wrzesień i październik 2003 r.
W uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono, że istotą rozstrzygnięć podatkowych było określenie za wskazane wyżej miesiące wysokości należnego podatku akcyzowego z pominięciem zwolnienia podatkowego wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.).
Takie stanowisko wyrażono wobec ustalenia, że podatniczka (strona skarżąca w postępowaniu sądowoadministracyjnym), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami tytoniowymi, sprzedała papierosy uprzednio zakupione od Naczelnika Urzędu Skarbowego jako papierosy, wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z fakturą VAT dokumentującą zakup przedmiotowych papierosów w cenie netto zakupionych papierosów zawarty był podatek akcyzowy obliczony według stawki 70%. Zakupione przez skarżącą papierosy były sprzedawane w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną.
W rezultacie tego podatniczkę zakwalifikowano do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Równocześnie przyjęto, że przepis ten, jako norma szczególna wobec art. 35 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość objęcia podatniczki przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to jest bowiem skierowane do "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych", które to sformułowanie przesądza o tym, iż dotyczy ono wyłącznie podatników wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...)
Podjęta w sprawie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w B. została, w wyniku skargi podatniczki, uchylona przez Sąd I instancji wobec stwierdzenia naruszenia art. 35 ust. 1, art. 7 ust. 7 i art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że do podatników określonych w art. 37 ust. 7 nie miał zastosowania § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.
Uzasadniając takie stanowisko wyjaśniono, że na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, za wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Równocześnie zauważono, że przyjęty przez organy podatkowe pogląd, zgodnie z którym art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) był przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż wprowadził odrębną kategorię podatników, do których nie miał zastosowania § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jest wadliwy i należy go odrzucić przez wzgląd na reguły wykładni językowej. Wskazano bowiem, że art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) dodany został ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) jak też, że użyty w tym przepisie zwrot "podatnikami podatku akcyzowego są również m.in. osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży papierosów (...)" przesądzał o wprowadzeniu nowej kategorii podatników, a mianowicie podmiotów dokonujących sprzedaży papierosów, ze wskazaniem sytuacji rodzących obowiązek podatkowy. Stwierdzono dalej, że zmiana art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez uzupełnienie jego treści o wprowadzenie w pkt 3 obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy (ustawa z 18 września 2001 r. [Dz. U. Nr 122, poz. 1324] zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług (...) z dniem 31 października 2001 r.), wbrew wywodom organów podatkowych, nie wyłączyła stosowania przepisu § 12 cyt. rozporządzenia wobec podatników wymienionych w ar. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zatem w ówczesnym stanie prawnym, papierosy były towarami akcyzowymi, toteż, jeżeli ustawodawca nowelizując art. 35 ustawy, wprowadził kategorię "sprzedawcy wyrobów akcyzowych", to zakresy logiczne tych pojęć z pewnością się nie wykluczały, a przeciwnie z punktu widzenia logicznego, zakres pojęcia "sprzedawcy papierosów" mieścił się w zakresie pojęcia "sprzedawcy wyrobów akcyzowych".