Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA: Juliusz Antosik Bogusław Gruszczyński Edmund Łój Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca) Jan Zając (współsprawozdawca i autor uzasadnienia) Protokolant: Krzysztof Kołtan z udziałem Waldemara Grudzieckiego Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 500/04 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Z. M. U. W. - G. P. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. po rozpoznaniu w dniu 12 września 2005 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty". podjął następującą uchwałę: Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 lipca 2005 r. I FSK 424/05 wystąpił, na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Lu 500/04.
Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych Gospodarstwo Pomocnicze w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., stwierdził na podstawie art. 145 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważność tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe. Sąd oddalił natomiast skargę w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy.
Powodem stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było przyjęcie przez Sąd, że już w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. w dniu 9 czerwca 2004 r. nie było podstawy prawnej do wydania takiego orzeczenia. Decyzja o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" miała charakter konstytutywny. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym była mowa w tym przepisie, zawsze powstawało na mocy decyzji organu /art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"/ w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. To ostatnio wymienione zobowiązanie powstawało bowiem na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy o VAT/.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na sposób powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musi mieć podstawę prawną do jej wydania w dniu orzekania przez organ. Tymczasem na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług", przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. przed dniem 9 czerwca 2004 r. utraciła moc ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy miał w polu widzenia tę okoliczność, gdyż w swoim rozstrzygnięciu skorygował podstawę prawną, powołując zamiast wskazanego przez organ pierwszej instancji art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, nowy przepis regulujący tę materię - art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak, zdaniem Sądu, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. mogła mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do stanów podatkowoprawnych, jakie powstały po dniu jej wejścia w życie, a więc w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 r.