Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych trzeba rozpocząć od ustalenia znaczenia terminu "podatek" w ujęciu ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Otóż z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika, że terminu tego używała ona w istocie jako synonim pojęcia zobowiązania podatkowego, a więc wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego. Sposób powstawania zobowiązań podatkowych określał art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast odpowiedzialność za te zobowiązania normował jej art. 14. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy "Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki". Jednakże ust. 3 tego artykułu stanowił, iż płatnik będący pracownikiem odpowiada za podatek niepobrany od podatnika, pobrany w kwocie niższej od należnej lub za niewpłacenie w terminie kwoty pobranego podatku - na zasadach i w granicach odpowiedzialności materialnej pracowników, określonych w kodeksie pracy w stosunku do zakładu pracy; za pozostałą część podatku niepobranego lub pobranego w kwocie niższej odpowiada podatnik. Stosownie do art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w ustawie organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku niepobranego lub niewpłaconego przez płatnika.
Na tle brzmienia art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowała się rozbieżność, przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia. Sprowadza się ona w istocie do odmiennego rozumienia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe /podatki/ podatnika i płatnika. Przypomnijmy, że część składów orzekających NSA przyjmuje, iż odpowiedzialność podatnika i płatnika ma charakter odpowiedzialności in solidum. W tej sytuacji zaś niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, ustawa o zobowiązaniach podatkowych bowiem nie przewiduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego z przyczyn określonych w art. 14 ust. 2 i 3. W innych wyrokach NSA uznaje się, że odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma cech odpowiedzialności in solidum. Tezę tę uzasadnia się tym, że przepisy dotyczące odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe stanowią lex generalis, natomiast przepisu o odpowiedzialności płatnika stanowią lex specialis, co oznacza, że ustawodawca wyłączył odpowiedzialność podatnika, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik.
Pojęcie odpowiedzialności in solidum, odmiennie niż pojęcie odpowiedzialności solidarnej, nie występuje w przepisach prawa materialnego. Natomiast w orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego na gruncie kodeksu zobowiązań ugruntował się pogląd o istnieniu tak zwanej solidarności nieprawidłowej dłużników, zwanej także solidarnością niewłaściwą albo ułomną /in solidum/. Nie wynika ona z ustawy ani czynności prawnej /art. 369 Kc/, lecz występuje wówczas, gdy wierzycielowi przysługuje w stosunku do dwóch lub więcej osób roszczenie wprawdzie o to samo świadczenie, ale na podstawie zupełnie odrębnych stosunków prawnych /Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 1972, str. 898 i nast., W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1978, str. 100/. Jak zaznaczono, składy orzekające NSA uznające, że odpowiedzialność płatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza odpowiedzialności podatnika, przyjmowały, iż ich odpowiedzialność kształtowała się na zasadzie odpowiedzialności in solidum. Powstaje jednak pytanie, czy brzmienie art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwala na przyjęcie takiej tezy i uznanie, że odpowiedzialność płatnika i podatnika dotyczy tego samego świadczenia, zwłaszcza co do jego zakresu. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego artykułu. W wypadku więc pobierania podatku przez płatnika będącego pracownikiem /ust. 3/ podatnik i płatnik odpowiadają za podatek niepobrany, pobrany w kwocie niższej od należnej lub za niewpłacenie w terminie kwoty pobranego podatku - każdy w takim zakresie, w jakim określa to ustawodawca. A więc płatnik będący pracownikiem odpowiada za ten podatek na zasadach i w granicach odpowiedzialności materialnej pracowników w stosunku do zakładu pracy, za pozostałą zaś część podatku niepobranego lub pobranego w kwocie niższej odpowiada podatnik. Zakresy odpowiedzialności podatnika i płatnika nie pokrywają się. Ponadto odpowiedzialność płatnika będącego pracownikiem jest ograniczona w sposób oczywisty w świetle regulacji dotyczącej odpowiedzialności materialnej pracowników zawartej w kodeksie pracy. Odpowiedzialność podatnika i płatnika zatem nie ma charakteru odpowiedzialności in solidum.
Trzeba także wskazać, że uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. III AZP 16/87 /OSPiKA 1989 z. 4 poz. 84 z glosą Marii Gintowt-Jankowicz/, na którą powołano się w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażających pogląd o odpowiedzialności podatnika i płatnika na zasadzie odpowiedzialności in solidum, podjęta była, jak już wspomniano, w okresie obowiązywania odmiennego brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do dnia 30 czerwca 1989 r. przepis ten był sformułowany w sposób następujący: "Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki, chyba że obowiązek wpłacenia należności ciąży na płatniku". Nie zawierał zatem zastrzeżenia ust. 2 i 3 tego artykułu, jak to czynił przepis obowiązujący od dnia 1 lipca 1989 r. Nowe brzmienie tego przepisu wynikało ze zmiany ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dokonanej w art. 79 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. - Prawo o notariacie /Dz.U. nr 33 poz. 176/. Wprawdzie teza powołanej wyżej uchwały Sądu Najwyższego dotyczyła bezpośrednio przepisu art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz rozważania zawarte w jej uzasadnieniu były oparte na obowiązującym wówczas brzmieniu art. 14 ustawy, odmiennym od obowiązującego w okresie od 1 lipca 1989 r. do 31 grudnia 1997 r.
Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 cytowanej ustawy o NSA podjął uchwałę jak w sentencji.