Po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege, wygasło na skutek śmierci podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej W. Grudzieckiego w sprawie I SA/Wr 361/95 ze skargi Jacka G., Ewy G. i Zofii G. na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w (...) z dnia 28 grudnia 1995 r. w przedmiocie podatku dochodowego i obrotowego za rok 1992 z tytułu działalności gospodarczej spadkodawcy Bogusława G., po rozpoznaniu w dniu 22 września 1997 r na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 24 kwietnia 1997 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:
Czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spadkobierców w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku obrotowego po śmierci podatnika?
podjął następującą uchwałę:
Podniesiona w postanowieniu składu orzekającego wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Bogusław G. prowadził w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i naprawy samochodów i z tego tytułu ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku obrotowym /na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ i w podatku dochodowym od osób fizycznych /na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w (...), podatnik zmarł /1 lutego 1994 r./. Spadek po nim - jak stwierdził Sąd Rejonowy w (...) postanowieniem z dnia 26 lipca 1994 r. (...) - nabyła żona i dwoje dzieci, każde z nich w 1/3 części.
Inspektor kontroli skarbowej, już po śmierci podatnika, sporządził wynik kontroli, który przesłał Urzędowi Skarbowemu w (...), nie doręczając go spadkobiercom. Urząd Skarbowy przeprowadził z udziałem spadkobierców Bogusława G. postępowanie sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych, po czym w dniu 11 lipca 1995 r. wydał decyzję skierowaną do spadkobierców podatnika, w której ustalił naliczone od podatnika za 1992 r. podatki: obrotowy w wysokości 129 041 tys. zł i dochodowy od osób fizycznych w wysokości 247 766 tys. zł /przed denominacją/.
Od powyższej decyzji spadkobiercy Bogusława G. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili, że wydanie decyzji wymiarowej po śmierci podatnika nie było dopuszczalne. Odwołanie rozpatrzyła Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w (...) /właściwość Komisji wynikała z art. 176 Kpa i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych - Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./, która decyzją z dnia 28 grudnia 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczalności wydania decyzji wymiarowej po śmierci podatnika, organ odwoławczy powołał się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1987 r. III SA 496/87 i uznał, że śmierć podatnika nie stanowi przeszkody w zakończeniu wszczętego już postępowania decyzją wymiarową, jeżeli zobowiązanie powstało za życia podatnika, przy czym decyzja taka może być doręczona spadkobiercom. Organ odwoławczy powołał się na art. 30 par. 4 Kpa, który dopuszcza prowadzenie postępowania z udziałem następców prawnych, jeżeli przed wydaniem decyzji strona tego postępowania zmarła. Spadkobiercy Bogusława G. wnieśli na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym, to jest art. 6, 7, 8, 9, 12 par. 1, art. 30 par. 4, art. 76, 77 par. 1 i art. 80 Kpa, oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 40 i 44 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Przede wszystkim jednak skarżący zarzucili, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie jest trafny i spotkał się z krytyką doktryny. Przytaczając krytyczne poglądy zawarte w glosie B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego / "Palestra" 1990, nr 6- 7, str. 67/, skarżący twierdzili, że nie jest możliwe wydanie decyzji wymiarowej po śmierci podatnika, a jednocześnie że przepis art. 30 par. 4 Kpa, dopuszczający wstąpienie następców prawnych na miejsce strony, nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżących zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku, a przepis art. 30 par. 4 Kpa dotyczy tylko prac zbywalnych lub dziedzicznych. W związku z tym spadkobiercy nie mogli być stroną w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych taka osoba może być tylko stroną w postępowaniu dotyczącym przejścia zobowiązań podatkowych zmarłego na osoby trzecie.