Przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży.
Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Apelacyjnej S. Trautsolta w sprawie SA/Gd 2098/95 ze skargi Iriny i Andrzeja małżonków Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1994 r., po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 1996 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 10 lipca 1996 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:
Czy przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał i wydatkował na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed zawarciem umowy sprzedaży?
podjął następującą uchwałę:
Postanowieniem z dnia 10 lipca 1996 r. (...) Naczelny Sąd Administracyjny (...), po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 1996 r. sprawy ze skargi Iriny i Andrzeja małżonków Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) nr IS.DF. 82/1106/94 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1994 r., na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie.
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Aktem notarialnym z dnia 20 lipca 1994 r. /rep. A nr .../ Irina i Andrzej małżonkowie Z. nabyli od Marty i Jarosława małżonków B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. nr 34E. W umowie strony określiły cenę nabycia tego lokalu na równowartość 28 000 dolarów USA, czyli 631 596 000 zł, stwierdzając jednocześnie, że część ceny /równowartość 10 000 dolarów/ została zapłacona, a pozostała część /równowartość 18 000 dolarów/ zostanie zapłacona przy przekazaniu lokalu - najpóźniej do dnia 25 sierpnia 1994 r.
Umową notarialną z dnia 22 sierpnia 1994 r. /rep. A nr .../ Irina i Andrzej małżonkowie Z. sprzedali Marcie i Michałowi małżonkom H. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. nr 5B za cenę 280 000 000 zł. Z treści aktu notarialnego /par. 3 umowy/ wynika, że cena sprzedaży została już zapłacona w dniu 19 sierpnia 1994 r. Małżonkowie Z. oświadczyli, iż w tym samym dniu wpłacili uzyskaną kwotę na pokrycie reszty ceny kupna lokalu w G. od małżonków B.
Urząd Skarbowy w G. decyzją nr US.III-3/86/85/94 z dnia 19 listopada 1994 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Irinie i Andrzejowi małżonkom Z. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 28 000 000 zł, to jest 10 procent ceny sprzedaży ich spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w G. przy ul. G. nr 5B. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że otrzymana zaliczkowo kwota 280 000 000 zł nie stanowi przychodu ze sprzedaży wolnego od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, ponieważ została wydatkowana na zakup innego lokalu przed datą umowy sprzedaży. Zdaniem organu I instancji, sposób rozliczania się stron z zawieranych umów oraz forma płatności ustalonej ceny nie ma znaczenia dla powstania i ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.
W odwołaniu od tej decyzji Irina i Andrzej małżonkowie Z. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając Urzędowi Skarbowemu, że jego stanowisko jest błędne, ponieważ prawidłowa interpretacja umowy rozstrzyga, kiedy otrzymali należność za sprzedane mieszkanie i z jaką datą nastąpiła sprzedaż. Zdaniem odwołujących się, w ustawie o podatku dochodowym ustawodawca używa pojęcia przychód lub dochód ze sprzedaży, nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi tu o sprzedaż w rozumieniu kodeksu cywilnego, zwłaszcza art. 535 par. 1 i art. 548 par. 1 Kc, istotą sprzedaży bowiem jest wydanie rzeczy i zapłata. Podnieśli również, że zamiarem ustawodawcy jest niewątpliwie zwolnienie z podatku przychodu ze sprzedaży przeznaczonego na potrzeby mieszkaniowe podatnika, jak w ich sytuacji, kiedy całą kwotę uzyskaną w dniu 19 sierpnia 1994 r. ze sprzedaży przeznaczyli na zakup mieszkania, co potwierdza stosowne pokwitowanie. W tej sytuacji odwołujący się uważają, że data zawarcia umowy jest w tym wypadku sprawą wtórną, nie decydującą o tym, kiedy nastąpił przychód. Główną sprawą natomiast jest to, czy przychód został przeznaczony na cele mieszkaniowe.