Zawarcie, pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r.
Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "M." Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 10 listopada 1998 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 16 grudnia 1999 r. SA/Sz 2027/98, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:
Czy zawarcie umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kh może być podstawą uznania, że członek zarządu Spółki nie jest jej pracownikiem i skutkować w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki jako wydatku na rzecz udziałowca?
podjął następującą uchwałę:
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Decyzją z dnia 6 lipca 1998 r. (...) Trzeci Urząd Skarbowy w Sz., działając na podstawie art. 31 par. 3, art. 51 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "M." Spółce z. o.o. z siedzibą w Sz., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 60 948,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu na kwotę 20.073,00 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności nawiązał do wyników przeprowadzonej w Spółce kontroli dotyczącej prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 1995 i 1996, w trakcie której ustalono, iż zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów. Jedną z przyczyn tego zawyżenia - co w kontekście przedstawionej Sądowi wątpliwości prawnej ma zasadnicze znaczenie - było zaliczenie w poczet wspomnianych kosztów wydatków dotyczących wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne, poniesionych na rzecz udziałowców Spółki będących zarazem członkami jej zarządu, w łącznej kwocie 44.908,36 zł.
Zaliczenie takie było, zdaniem organu podatkowego, niedopuszczalne, gdyż Spółka zawierając umowy o pracę z wspomnianymi udziałowcami w osobach Zbigniewa Sz. oraz Pawła R., naruszyła przepisy kodeksu handlowego. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało bowiem, że obaj wymienieni wspólnicy Spółki ani nie powołali rady nadzorczej, ani też nie ustanowili pełnomocnika reprezentującego tę Spółkę, a przy zawieraniu w dniu 1 marca 1993 r. umowy o pracę ze Zbigniewem Sz. Spółka "M." była reprezentowana przez członka zarządu Pawła R., zaś taką samą umowę z tym ostatnim zawarł w dniu 1 czerwca 1993 r. w imieniu Spółki Zbigniew Sz. Organ podkreślił w tym kontekście, że zgodnie z brzmieniem art. 203 kodeksu handlowego, prawo reprezentowania spółki przy zawieraniu umów między nią a członkami zarządu przysługuje wyłącznie radzie nadzorczej bądź pełnomocnikowi, z art. 235 tego kodeksu wynika natomiast obowiązek powzięcia uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kwestiach dotyczących m.in. umów pomiędzy wspólnikami a spółką oraz przyznawania wspólnikom wynagrodzenia.
Rozwijając ten wątek organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z "aktualnie przyjętą linią orzecznictwa" umowy zawarte z naruszeniem wspomnianego art. 203 kodeksu handlowego są nieważne z mocy art. 58 kodeksu cywilnego. Odnosząc zaś te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdził, że umowy o pracę, zawarte pomiędzy Spółką "M." reprezentowaną przez obu wspólników z każdym ze wspólników odrębnie, "są pozbawione waloru prawnego" i stanowią naruszenie art. 203 i art. 235 kodeksu handlowego. Niezależnie od tego organ wyraził pogląd, że naruszenie art. 203 kodeksu handlowego powoduje, iż "nie zostanie spełniony istotny warunek charakterystyczny dla nawiązania stosunku pracy, a mianowicie stosunek władztwa i podporządkowania pracownika poleceniom pracodawcy". W ocenie organu podatkowego nie jest bowiem możliwe, by dwóch członków zarządu mogło pozostawać względem siebie jednocześnie w stosunku takiego władztwa i podporządkowania. Organ podkreślił też, że fakt powołania członka zarządu spółki kapitałowej nie oznacza jeszcze nawiązania stosunku pracy, gdyż mimo zbieżności terminologicznej jest to tylko powierzenie funkcji w zarządzie spółki.