Wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem W. Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Wojewódzkiej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości, w sprawie SA/Rz 747/98 ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) na wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. z dnia 2 marca 1998 r. w przedmiocie stwierdzenia nieprawidłowości w działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) za okres od 1995 r. do września 1997 r., po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 1998 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 7 września 1998 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:
Czy wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, jest czynnością w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./?
podjął następującą uchwałę:
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie postanowieniem z dnia 7 września 1998 r. SA/Rz 747/98 zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu przedstawionych wcześniej wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, powoływanej dalej jako "ustawa o NSA".
Wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:
W dniu 19 września 1997 r. wszczęto w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w (...) kontrolę obejmującą - najogólniej biorąc - przestrzeganie dyscypliny budżetowej w okresie od 1995 r. do września 1997 r. Kontrola trwała do marca 1998 r. i została zakończona wynikiem kontroli z dnia 2 marca 1998 r., wydanym przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. Wynik kontroli wskazywał nieprawidłowości w działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego /jako jednostki budżetowej/ z zakresu gospodarowania środkami budżetowymi. Odnosiły się one najczęściej do naruszeń przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./.
Po otrzymaniu wyniku kontroli Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) pismem z dnia 23 marca 1998 r., doręczonym Urzędowi Kontroli Skarbowej w T. dnia 24 marca 1998 r., nie zgadzając się z zarzutami i stwierdzonymi nieprawidłowościami oraz powołując się na art. 34 ust. 3 ustawy o NSA, wezwało organ kontrolny do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie sformułowano żądanie stwierdzenia nieważności postępowania kontrolnego.
W odpowiedzi organ kontrolny w piśmie z dnia 2 kwietnia 1998 r. (...) uznał wezwanie za bezskuteczne. Konsekwencją tego było wniesienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, w której postawiono wynikowi kontroli zarzuty i sformułowano wnioski o stwierdzenie niezgodności z prawem i uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli oraz o wstrzymanie jego wykonania.
Badając przesłanki dopuszczalności skargi, a w szczególności warunki formalne skutecznego jej złożenia, Sąd powziął w tej sprawie wątpliwość wyrażoną w pytaniu prawnym. Uzasadniając ją, podniesiono, że zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. - oznaczanej dalej skrótem u.k.s./ inspektor kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń określonych w art. 24 ust. 1 u.k.s., wydaje wynik kontroli, "gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". Z treści wyniku kontroli skarbowej wydanego w rozpatrywanej sprawie wynika, że ustalenia nie dotyczą podatków i innych należności budżetowych, które obligowałyby inspektora do wydania decyzji administracyjnej /art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s./. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy, określającego charakter obu "rozstrzygnięć" wydawanych przez inspektora kontroli skarbowej, prowadzi do wniosku, że "wynik kontroli" nie jest decyzją administracyjną mimo braku legalnej definicji pojęcia "decyzja administracyjna" oraz funkcjonowania w prawie materialnym administracyjnym, w doktrynie i w orzecznictwie poglądu, w myśl którego dla bytu tego aktu administracyjnego nie jest istotna nazwa, pod jaką funkcjonuje on w obrocie prawnym /M. Bogusz: Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, str. 77/. To stanowisko podzielił także skład orzekający, który przedstawił wątpliwości prawne. Wykluczył on w związku z tym, by wynik kontroli mógł być zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako akt objęty zakresem właściwości rzeczowej NSA określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1-3 i 5-7, ust. 2 i art. 17 ustawy o NSA. W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono, iż nie tylko z gramatycznego punktu widzenia może wchodzić w rachubę kwalifikacja wyniku kontroli jako "innego niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa" /art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/. Podkreślono również, że u.k.s. nie zawiera przepisu szczególnego przewidującego sądową kontrolę /art. 16 ust. 2 ustawy o NSA/ tej formy działania administracji publicznej, a co więcej - przepis art. 27 ust. 1 u.k.s., statuując warunki formalne, nie przewiduje pouczenia o środkach zaskarżenia. Ta okoliczność także utwierdziła skład orzekający w przekonaniu, że rozważania należy ograniczyć do treści art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Przepis ten, co jest akcentowane w orzecznictwie i w doktrynie, został sformułowany bardzo ogólnie, nawet jeśli uwzględnić to, że wskazuje na uprawnienie bądź obowiązek jako przedmiot czynności administracyjnej, a więc działania dla strony pozytywne i negatywne /J. Świątkiewicz: Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, str. 52 i nast.; T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, str. 58 i nast./. Z drugiej strony, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o NSA stanowi, że zakresem rzeczowym kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są "wszelkie akty, czynności, działania i sprawy załatwiane przez organy wymienione w ust. 2, które nie mają charakteru cywilnoprawnego". Ten przepis oraz analiza postanowień art. 19-20 ustawy o NSA przemawiałyby za dopuszczalnością poglądu, iż wynik kontroli jest właśnie jedną z form czynności administracyjnych poddanych kontroli w trybie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, a rozstrzygnięcie Sądu wynikałoby z treści art. 23 tej ustawy. Skład orzekający dodał, iż w Komentarzu do ustawy o kontroli skarbowej /E. Ruśkowski i J. Stankiewicz, Warszawa 1997, str. 122/ opowiedziano się za tezą, że wynik kontroli nie zawierający ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego "nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego, lecz pozostaje czynnością materialno-techniczną". Z kolei w postanowieniu z dnia 20 stycznia 1993 r. III SA 7/93 /ONSA 1994 Nr 2 poz. 54/ Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "możliwość wzruszenia wyniku kontroli skarbowej /art. 30 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ dotyczy wyłącznie określenia w wyniku kontroli wysokości zobowiązania podatkowego. Inne ustalenia zamieszczone w tym samym wyniku kontroli nie wywierają skutków, o których mowa w art. 28 tej ustawy, i nie mogą być podważone w żadnym z trybów, o których mowa. w jej art. 30 ust. 1". Pogląd ten wyrażono wprawdzie na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże - według składu orzekającego - nie wolno go pomijać przy rozstrzyganiu przedstawionych wątpliwości prawnych. Te ostatnie wynikają przede wszystkim z niezbyt jasnej redakcji art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Łączą się one też z pytaniem, czy przepis art. 16 ust. 1, określając zakres kontroli sądowej poszczególnych form działania administracji publicznej, obejmuje również tę czynność kontrolną administracji, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 7 wymieniono odrębnie tylko jedną z nich /"akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego"/. Wyniki wykładni systemowej więc podważałyby - jak zasygnalizowano w konkluzji uzasadnienia podjętego postanowienia - dopuszczalność zaskarżenia /na mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/ wyniku kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s.