Skarga Grażyny M. na decyzję Izby Skarbowej w N.-S. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok po rozpoznaniu (...) na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający NSA postanowieniem , I SA/Kr 1876/98, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:~czy przy zaliczaniu przedmiotów umów podobnych do najmu lub dzierżawy do majątku stron tych umów, organy podatkowe winny kierować się jedynie kryteriami ocen tych umów zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zasad zaliczania przedmiotów umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 120/ czy też również innymi kryteriami?~podjął następującą uchwałę:
Tezy

Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania podmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Grażyny M. na decyzję Izby Skarbowej w N.-S. z dnia 15 września 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok po rozpoznaniu (...) na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 19 maja 2000 r., I SA/Kr 1876/98, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

czy przy zaliczaniu przedmiotów umów podobnych do najmu lub dzierżawy do majątku stron tych umów, organy podatkowe winny kierować się jedynie kryteriami ocen tych umów zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zasad zaliczania przedmiotów umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 120/ czy też również innymi kryteriami?

podjął następującą uchwałę:

Uzasadnienie strona 1/5

Przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.

Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia 22 lipca 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./, określił Grażynie M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1996 r. na kwotę 5.489,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku na kwotę 4.372,90 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.798,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrola obejmująca działalność gospodarczą prowadzoną przez Grażynę M., ujawniła nieprawidłowości, polegające na zaksięgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły rat leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego Peugeot 306XN /umowa leasingu operacyjnego (...) z dnia 31.01.1996 r./. Wartość samochodu wynikająca z umowy leasingu wynosiła 29.535,25 zł netto, a podatek VAT 6.497,76 zł. Raty leasingu płacono miesięcznie, stosownie do dowodów księgowych wystawionych przez leasingodawcę. Umowa leasingu została rozwiązana w styczniu 1998 r., o czym świadczy protokół odbioru przedmiotu leasingu przez leasingodawcę z dnia 31 stycznia 1998 r. Dnia 10 lutego 1998 r. podatniczka zakupiła od leasingodawcy samochód będący przedmiotem leasingu za kwotę 1.806,75 zł. W decyzji stwierdzono, że przedstawione wyżej postępowanie było nieprawidłowe, ponieważ leasing operacyjny w swej naturze jest dzierżawą przedmiotu leasingu w "określonym okresie czasu", który po zakończeniu umowy podlega zwrotowi bez możliwości wykupu, zwłaszcza za symboliczną cenę. Ujawnione w toku wspomnianej kontroli postępowanie odbiegało od powyższych zasad albowiem w okresie dwóch lat spłacono ponad 180 procent wartości początkowej "leasigowanego" samochodu. W decyzji podkreślono, że w normalnych warunkach eksploatacyjnych w okresie dwóch lat nie następuje obniżenie wartości samochodu o ponad 93 procent /powszechnie przyjmuje się 20 procent spadek wartości samochodu rocznie/. Zaznaczono przy tym, że umowa leasingu w swej konstrukcji zmusza leasingobiorcę do rozsądnej eksploatacji samochodu, nakładając na leasingobiorcę sankcje za wszelkie uszkodzenia. Po zakończeniu umowy leasingodawca powiadomił o sprzedaży wspomnianego samochodu wyłącznie Grażynę M./leasingobiorcę/. Nie był to więc ani przetarg, ani też oferta sprzedaży dla ludności.

Urząd Skarbowy uznał, że przedstawione wyżej postępowanie stron umowy leasingu uzasadnia przyjęcie, iż w istocie miała ona charakter umowy leasingu kapitałowego, czyli była zakupem przedmiotu umowy na raty. Zgodnie więc z obowiązującymi przepisami podatkowymi, raty wartości przedmiotu leasingu nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. W decyzji powołano następnie wyrok Sąd Najwyższy z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93, w którym między innymi wyjaśniono, iż "(...) strony mogą w sposób dowolny kształtować stosunki umowne, byle by ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku (...), ocena treści i celu umowy powinna uwzględniać również rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie". Organ podatkowy zaznaczył, że także art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego stanowi, iż "w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu".

Strona 1/5