Zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowiło przeszkody w nabyciu prawa do ulgi, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. /art. 1 pkt 25 i art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. nr 104 poz. 1104/.
Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Ryszarda Walczaka prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Zygmunta S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 17 września 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2002 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, postanowieniem z dnia 8 maja 2002 r. I SA/Lu 1154/01 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:
Czy podatnik, który w 1999 r. poniósł koszty budowy przeznaczonego na wynajem lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielorodzinnym, w którym co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem, ma prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./?
podjął następującą uchwałę:
Wymagające wyjaśnienia wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.
Aktem notarialnym (...), sporządzonym w dniu 12 marca 1999 r., pomiędzy (...) Towarzystwem Ziemskim Sp. z o.o. w L. oraz Zygmuntem i Stanisławą małżonkami S. zawarta została umowa sprzedaży udziału w nieruchomości w celu prowadzenia wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem wraz z przedwstępną umową o zniesienie współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków oraz przedwstępną umową o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego.
Z tytułu zawarcia i realizacji powyższej umowy Zygmunt i Stanisława małżonkowie S. ponieśli w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 84.545 zł, które wykazali w załączniku D do PIT-31 za ten rok i odliczyli od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dokonując sprawdzenia zeznania podatkowego złożonego przez małżonków S. organ podatkowy zakwestionował ich prawo do dokonania powyższego odliczenia w zaistniałym stanie faktycznym, wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję z dnia 21 maja 2001 r., (...), w której określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 32.833,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 24.206 zł oraz odsetki za zwłokę.
Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz przepisów działu IV Ordynacji podatkowej i podnieśli, że w decyzji tej nie przedstawiono argumentów przemawiających za przyjętą wykładnią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, a jednocześnie bez uzasadnienia pominięto przedstawione przez stronę opinie prawne, nie wyjaśniono też z jakich przyczyn nie uwzględniono zeznań świadków.
Rozpoznając sprawę, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 17 września 2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Podkreślając prawo organów podatkowych do ustalania rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych /art. 65 par. 2 Kc/ i oceny ich prawnopodatkowych skutków Izba Skarbowa w L. za prawidłowe uznała dokonane przez organ I instancji ustalenie, że z umowy z dnia 12 marca 1999 r. wynika, iż małżonkowie S. ponosili sporne w sprawie wydatki z zamiarem budowy nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ale oznaczonego lokalu mieszkalnego w takim budynku, o czym świadczyły: l/ przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokali, 2/ wystawione przez LTZ rachunki dokumentujące wydatki będące kosztami "budowy lokalu mieszkalnego wraz z kosztami (...)", 3/ umowa najmu wybudowanego lokalu mieszkalnego z dnia 31 grudnia 2000 r., w której stwierdzono, że wynajmujący jest właścicielem wynajmowanego mieszkania.
Izba Skarbowa, odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, zauważyła, iż o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie decyduje zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, a nie zamiar wybudowania jednego mieszkania, które wprawdzie przeznaczone zostało na wy najem, ale stanowić miało odrębną własność. Stąd nie zgodziła się z poglądem B. Brzezińskiego, iż przepis ten nie zawiera żadnych wskazówek, czy sugestii co do tego, aby okoliczności takie, jak istnienie postanowień umownych, w myśl których po zakończeniu budowy ustanowiona ma być odrębna własność lokali, miały znaczenie dla nabycia prawa do analizowanej ulgi, a stanowisko organów podatkowych w tym zakresie /co do znaczenia zamiaru/ potwierdziły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., III SA 3145/99 oraz Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., III RN 16/99.