Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i B. N. - wspólników Spółki Cywilnej A. [...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 76/16 w sprawie ze skargi J. K. i B. N. - wspólników Spółki Cywilnej A. [...] z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy wspólnicy spółki cywilnej ?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.
1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 76/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki Cywilnej A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 12 listopada 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.
2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent Miasta P. decyzją z 26 sierpnia 2015 r. ustalił Spółce wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2 048,00 zł. Wspólnicy spółki cywilnej zawarli w dniu 24 listopada 2008 r. umowę najmu lokalu użytkowego z Gminą Miejską P. W dniu 8 września 2009 r., zawarto aneks do umowy, w którym określono, że najemca jest uprawniony także do używania pomieszczenia gospodarczego położonego poza budynkiem. Umowa nie stanowiła o obowiązku uiszczania na rzecz gminy podatku od wynajmowanej nieruchomości.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 336 k.c. Kolegium uznało, iż spółka jako najemca lokalu użytkowego jest posiadaczem części obiektu budowlanego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miejskiej P., wobec czego jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.
3. W skardze na decyzję spółka zarzuciła, że z podpisanej przez jej wspólników umowy najmu nie wynika obowiązek opłacania podatku od nieruchomości oraz, że organy błędnie zaadresowały decyzję podatkową, bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest spółka cywilna lecz jej wspólnicy. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, odwołując się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") wskazał na związanie oceną prawną zawartą w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 388/14 , w którym dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. przesądzono, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Wskazał bowiem, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 w której przyznano spółce cywilnej zdolność prawnopodatkową w podatku akcyzowym. Sąd uznał, że uchwała ta zawiera pewne argumenty, o charakterze uniwersalnym, które można odnieść do podmiotowości spółki cywilnej w podatku od nieruchomości. Podmiotowość podatkową odróżnić należy od podmiotowości w prawie cywilnym. Tożsamość spółki w aspekcie prywatno- i podatkowo-prawnym dotyczy zatem nie tyle podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numeru wspólników) numer identyfikacji podatkowej (NIP), co wynika z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314). Spółce cywilnej została też przyznana podmiotowość na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).W końcu przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej od jej wspólników, bowiem zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 §2 O.p.). Sąd ponadto podkreślił, że prawo podatkowe jest dziedziną odrębną od innych gałęzi prawa, autonomiczną, w tym również od prawa cywilnego, na instytucje którego powołuje się skarżąca. Wobec tego ani zasada swobody umów, ani ograniczenie odpowiedzialności stron z uwagi na zasady współżycia społecznego, nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Są to bowiem instytucje właściwe prawu cywilnemu i stosowane jedynie na gruncie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Sąd zaznaczył, iż obowiązek podatkowy nie może być przedmiotem prawnie skutecznej w sferze obowiązków publiczno-prawnych podatnika umowy. Brak w zawartej umowie najmu zapisów o konieczności poniesienia dodatkowego świadczenia na rzecz gminy to jest zapłaty podatku od nieruchomości, czy też fakt niepoinformowania najemcy o takiej konieczności, jest irrelewantny na gruncie prawa podatkowego i nie niweluje obowiązku zapłaty takiego podatku. 6. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie na podstawie tego przepisu, że podatnikiem podatku od nieruchomości wynajętej przez wspólników od Gminy Miejskiej P., jest spółka cywilna i, że to na spółce cywilnej ciąży obowiązek podatkowy wbrew treści łączącej wspólników umowy z Gminą Miejską P . Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.