Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2348/14 w sprawie ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną (komandytową) przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy?
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. I SA/Wr 2348/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. N. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. W dniu 19 marca 2014 r. nastąpiło przekształcenie spółki z komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przeszły na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki komandytowej są wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. Skarżący sformułował następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") winien być pomniejszony o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na skarżącego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Zdaniem skarżącego w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskał on wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten jest określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na skarżącego. Przekształcona spółka jako płatnik będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.) bez pomniejszenia tego przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.). Biorąc jednak pod uwagę art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej : ustawa nowelizująca) oraz uwzględniając, że skarżący nabył akcje spółki przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przy określaniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. W ocenie skarżącego poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej pomniejszają przychód powstający na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący wyraził pogląd, że wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny lub zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.