Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. C.A. - F.Ł. spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 274/08 w sprawie ze skargi C. C. A. - F. Ł. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 274/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę C.A.S.F. Sp. Jawna C. A. - F. Ł. w B. (zwana dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005 r. na kwotę 47 290 zł, listopad 2005 r. na kwotę 2 180 zł, grudzień 2005 r. na kwotę 4000 zł.
W świetle uzasadnienia podstawę prawną zaskarżonej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres październik - grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 u.p.a. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.
Stosownie natomiast do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.
Zdaniem Sądu I instancji, odnośnie osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). W świetle uzasadnienia, do 14 września 2005 r. w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów zamieszczony był i obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosowało się w/w § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Z dniem 15 września 2005 r., przepis § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Natomiast, w ustawie o podatku akcyzowym, z dniem 24 sierpnia 2005 r. do art. 65 dodano art. 65 ust. 1a (ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r.), w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu I instancji, "niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach", jest między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 3, § 4 ust. 5) i w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy.